论文总字数：10596字

摘 要

21世纪是我国电子商务蓬勃发展的关键时期，电子商务时代给我们带来许多机遇与财富的同时，我们也要迎接它所带来的问题和挑战：纳税义务人难以界定、征税对象难以、税收管辖权冲突问题以及网上税务监管空白引起的国际避税问题，在此情况下，国家及相关部门可以建立实名认证和登记备案制度，完善相关法律法规；依据交易性质确定征税对象；居民和来源地税收管辖权相结合，加强国际税收合作；加强网上税务监管和稽查，建立反避税国际合作机制。

关键词：电子商务；国际税收；税收管辖权冲突；国际避税

Legal Issues and Countermeasures of International Taxation in E-commerce Era

Shixiang

（School of Law Politics and Public Administration, Huaiyin Normal University, Huai’an Jiangsu, 223001）

Abstract: The 21st century is a crucial period for the booming development of e-commerce in China. While the era of e-commerce brings us many opportunities and wealth, we must also meet the problems and challenges it brings: taxpayers are difficult to define, and taxation targets are difficult. In this case, the state and relevant departments may establish a system of real-name certification and registration and filing, improve relevant laws and regulations; determine the object of taxation according to the nature of the transaction; residents and sources. The combination of local tax jurisdiction and strengthening international tax cooperation; strengthening online tax supervision and inspection, and establishing an international cooperation mechanism against tax avoidance.

Key Words:E-Commerce;international taxation;conflict of tax jurisdiction;international tax avoidance

一、引 言

20世纪90年代中期，我国电子商务应运而生。随着网络信息技术的普及与应用，它打破了传统的交易方式，买家和卖家无需面对面即可在网上进行交易，是一种有效、快速的电子通信方法，具有高隐蔽性、流动性和虚拟性。电子商务通过自身的多边、直接、高频、数字等特点为企业和消费者提供更加便捷和自由的商业贸易模式，开辟了广泛的税源，但也影响了传统的贸易方式和税收征管模式，带来了例如国际避税、国际税收管辖权冲突、纳税义务人和征税对象难以界定等问题。本文就是通过对上述问题进行具体细致的分析，以研究出可行的、具有针对性的对策来解决上述问题，尽量避免国家、企业、消费者在商务贸易中遭受损失。

二、电子商务的定义及发展现状

（一）电子商务的定义

随着网络信息技术的发展速度不断加快，电子商务彻底转变了人们原有的商业模式与生活方式。电子商务从二十世纪后期迅速发展起来，电子商务在短短几十年内已成为信息时代的象征。从本质上讲，电子商务是追求高效率和不断发展商业活动信息化的结果。它也是一种新的经济形式，在企业、市场甚至国家经济的运作中发挥着越来越重要的作用。

由于电子商务在短时间内的快速发展，在全球范围内没有统一的电子商务定义。不同的书籍和机构对国内外的电子商务有不同的定义，电子商务的研究人员也给出了不同的观点，如下便是相关已出现的电子商务定义。

在《电子商务的法律与实践》一文中，麦考尔·奇斯克和阿里斯蒂·凯门，也就是英国电子商务法律专家明确规定了电子商务这一定义，他强调：“电子商务以广义而言，也就是和技术数据相类似的一种电商活动”^[1]

在《电子商务前沿》一书中，作为美国著名学者的瑞维·卡拉科塔和安德鲁·B·惠顿明确强调：“电子商务以广义而言，是一种现代商业模式。该模式利用提升产品服务质量与加速服务交付功能，由此对政府部门、相关供应商及广大消费者的低成本需求进行充分满足。通常来说，当前的电子商务利用计算机数据处理系统把买卖双方的信息与商品及服务质量相连接，而电子商务在未来发展过程中还将利用组成信息高速公路的诸多计算机数据处理系统之一把买卖双方相连接。”^[2]

我国学术界强调：“电子商务具有狭义与广义两种含义，以电子商务的狭义定义而言，一般意味着利用开放的计算机网络系统对相关数据与商业交易进行一系列处理与传输。其包含了公司和三方存在着一定的交易活动，分别是公司-企业-消费者。以电子商务的广义而言，是一种新兴的商业模式，牵涉到局域网等一系列相关业务领域，通过全新的模式对接供应商和销售商，并快速向有需要的人提供有价值的信息。电子商务包括：公司内员工之间的信息交换，供应链中业务合作伙伴之间的交易，以及在线教育、在线诊断和在线政府等其他在线交易和活动。它将改变教师的教学方式、医生对待病人的方式以及政府为公民提供服务的方式。所有这些活动都将被数字化，并不一定代替熟悉的、传统的、面对面的活动，但他们将加强这些活动。”^[3]

（二）电子商务的发展现状

电子商务是在互联网环境下发展起来的，起源于冷战时期的美国，在20世纪90年代进入商业化阶段，到2000年，电子商务以其便利性、速度快、效率高、开放性广和超越时间和空间限制等特点而与传统商业形式区别开来。在20世纪最后十年内取得了迅猛的发展，在全球各地迅速发展起来。社会对新兴产业和支持的关注往往能在一定程度上反映其税收政策。欧洲和美国等发达国家拥有广泛的电子商务应用和高渗透率。他们是电子商务领域的领导者，也在电子商务税务问题上处于领先地位。

由于发展中国家在电子商务领域的发展过程中，还处在落后的初级发展阶段。但是，发展中国家相比较于发达国家而言，在电子商务方面，其发展速度不断加快，国家也开始注重对该方面引发的税收问题的有效解决。发展中国家为了维护自身在电商新兴经济背景下所具有的各项利益，必须以新的税收问题为出发点，万众一心的与发达国家进行谈判，提出有利于自身发展的相关政策与观点，同时坚持以自身国家的税收优惠视为收入来源。

上世纪90年代初，我国电子商务开始获得飞速发展，而我国电子商务在90年代末期获得了前所未有的发展。《国务院办公厅关于加快电子商务发展的若干意见》一文，是我国首个自2005年元月初，用于对电子商务发展进行专门指导的一项全新的政策性文件，对我国在电子商务的发展过程中所有的指导思想与原则进行明确规定，对进一步促进电子商务的发展速度不断加快的指导思想进行详细阐明。财政部等一系列我国相关政府部门联合发布指导性文件进行明确，自2018年十月一日起，对于在跨境电商综合试验区内的某一些电子商务出口企业还没有获得有效的进出货物凭证的指定性商品，适用于同一个试行增值税政策。在电子商务方面，虽然我国在该方面发展速度不断加快，对于电子商务这一新兴事务实行了相关管理和税收政策，但显然还存在许多问题和漏洞，无法及时跟上电商飞速发展的速度。《2011-2012年度中国电子商务法律报告》一文，是我国电商研究所下发的首份电子商务法律法规报告。依据相关调查报告表明：依据相关调查表明，企业方面并没有深入理解并实施电商法律法规，原因是他们自己的注意力不够，政府和行业协会的推广和指导尚未到位。这类企业的法律纠纷主要集中在知识产权，网络不公平竞争和垄断行业。未来，电子商务立法应侧重于合同问题，同时有效监控知识产权，信息安全和税收等法律问题。而本文就将主要从税收法律问题的税收管辖权冲突问题和国际避税问题方面展开研究，并提出相应意见。

三、国际税收法律问题

（一）纳税义务人难以界定

首先，电子商务交易是虚拟的、不可见的。这就使得交易双方可以借用他人姓名或隐匿自己的姓名，让有关部门甚至是交易双方自己都难以确定交易双方是谁，遑论其住址、交易地点等其他身份信息。其次，电子商务的主要参与者是企业，通常是多个企业的联合体，没有独立的法人资格，也没有实物形式，更不符合传统税法中纳税义务人的定义。最后，电子商务具有开放性，任何企业都可以在网上注册且没有登记备案的强制要求，这使得具有隐藏真实并获得网址，名称可能重复，我国相关领域法律也没有对网络交易卖方主体到相关部门登记备案的强制要求，这就存在纳税义务人很难被界定隐藏的真实身份的问题。

（二）征税对象难以界定

在电子商务时代，双方之间的交易以数字形式出现，这使得税收对象的性质和交易活动的性质难以识别。此外，电子商务所带来的一些商品最开始是通过有形产品的形式进行呈现的，转变为数字形式呈现，促使服务和特许经营之间的界限难以区分。如果电子服务器在现阶段的电子商务背景下，装载了诸多软件的话，许可用户对其所需的软件进行有针对性的搜索并下载，使其能够在计算机桌面上查看。若用户支付费用并把服务器上对所需的软件进行搜索并下载到其计算机桌面上。那么，最终应取得的相应收入是否是利用提供相应的在线服务营销的软件所获得的软件营销收益、销售软件产生的版税或服务费区分不清楚，就很难向相关部门澄清税收，并影响税收征管过程。

（三）国际税收管辖权冲突问题

每个国家在正常的国际税收法律法规实践过程中，均是通过纳税人亦或征税对象有否和自身领土主权具有相应的属人亦或属地的本质连接要素，将其视为行使税收管辖权的重要根据^[4]，也就是属人原则亦或属地原则，诸多国家通常将该原则兼容使用。这通常是各国通过对本国实际情况评估后自行制定法律来进行税收，而各国的国情不同，所制定的税收法律自然不同，而各国对同一笔所得的相同或不同主张都是有理有据，因此，肯定会导致税收管辖权冲突的产生。

税收管辖权通常是以居民税收管辖权进行正确行使，也就是属人原则，众所周知，居民税收管辖权由政府根据交易的一方或双方是否为该国居民行使。自己国家的居民，包含自然人与法人，不管自然人与法人的收入是哪种类型，收入来源于何国何地，均有权利对自己的全部收入进行征税。电子商务很难确定交易主体的身份，特别是其国籍。首先，不能通过用户所在国来确定其国籍，因为一国之人可以很轻易地在另一国家通过他国网络使用任何计算机通信设备进行交易。其次，由于互联网的开放性、全球性，用户可以随时更换网络和电子设备，也可以随时随地进行交易，这就使得任何国家都很难有效地对网络交易活动进行监管和跟踪。最后，电子商务的虚拟性和隐匿性使得交易双方可以隐匿自己的身份或者假借他人的身份进行交易，交易一方可能甚至不知另一方的位置，不必论及身份，并且，电子商务在交易过程中能够对自身的身份进行隐匿，从而通过电子货币的形式加以结算，这就不必申报于税务机关，使得其身份信息更加难以确定。

税收管辖权通常以来源地税收管辖权进行正确行使，也就是属地原则，众所周知，来源地税收管辖权由政府根据交易的一方或双方的收益是否来自该国的领土来行使。所有国内收入，无论是否为该国居民，均有权对其所有收入征税。电子商务依赖于互联网，而网络空间无限。在传统交易模式中，交易地点是可识别的，并且每个交易具有一个或多个税务管理机构。电子商务的交易边界很难确定，并且不使用国界作为交易边界。虽然交易双方可以以自己的网址作为交易地址，但不同于实际的交易地点，网址并不代表交易双方的真实地址。互联网上用户的随机性和网络空间的全球性使得难以确定在线活动的具体位置和确切范围，并且更难以确定哪个税务机关受管辖。

通常来说，居民税收管辖权和来源地税收管辖权冲突是国际税收管辖权冲突的主要内容。一般将其划分为国际重复征税与国际重复不征税两种特殊情况。所谓国际重复征税，也称为积极税收管辖权冲突，意味着在国际领域内产生的双重征税，也就是在相同的纳税期间内的两个亦或多个国家，对于同一个亦或是各不相同的跨国纳税人的相同征税对象亦或税收来源所采取的一种重复征税方法^[5]。该方法造成纳税人需要承受双方面亦或多方面的负担，这将不可避免地削弱其国际竞争力，影响他们对跨国投资的热情。国际重复征税不利于国际舞台上人员、财政和物资的合理流动，也不利于国际经济分工的顺利进行。国际重复不征税，也就是消极税收管辖权冲突，代表了相同跨国纳税人所拥有的相同收入不会受到无论哪个国家的税收管辖的影响。只是，一般而言，各国为了扩大税收，多出现国际重复征税的问题。

（四）网上税务监管空白引起的国际避税问题

国际避税有两种定义，分别是广义的正当国际避税与狭义的不正当国际避税。所谓正当的国际避税，对现有的税法与政策实施目的相符，由此政府部门通常鼓励与推行该定义。所谓不正当国际避税，也就是跨国纳税人通过两项以上的国际税法与税收协调机制间的不同或者问题，对其总体的纳税义务进行逃避亦或减轻的一种行为。本文重点研究不正当的国际避税定义。而正是因为互联网的全球性、无国界性和高科技性，使电子商务成为企业避税的温床。

目前我国网上税务监管存在空白，首先，随着越来越多用户上网和技术进步，成本日趋减少，提供网络服务的各种单位为了提升竞争力，收取的费用越来越低。而很多网站为了数值甚至未经原作者和其他平台许可复制传播其作品供网络用户下载。这使得信息服务收取的费用和知识产权的销售难以稽查。其次，许多公司设立网站在低负税国家或地区进行经营，以减少缴纳的税额，甚至可以通过网络随意变更经营地点，消费者也可从低负税的国家或地区自由地购买商品或服务且可隐匿身份信息或借用他人的身份信息。这使得税收无可避免发生转移，也给税收当局进行监管带来了难题。最后，跨国电商数字商品交易所具有的模糊性特点，促使纳税人能够对各不相同类型的所得税率加以国际避税。同时，交易记录和账单凭单的消失使税务机关难以掌握电子商务企业的运营状况，从而进行合理的征税。

当前跨境电子商务网上监管措施的空白，为国际逃避税提供了不少的机会。跨境电子商务固然能有效助推全球经济，却也将直接导致国际逃避税现象的不断加剧。^[6]

四、国际税收法律问题的相应对策

（一）建立实名认证和登记备案制度，完善相关法律法规

第一，建立网络实名认证和网上企业登记备案制度。企业在网上注册并获得相关网址必须要法人、股东或主要经营者提供本人身份证件、住址和联系方式，以便于确认交易双方的信息。同时，要及时到税务管理部门登记备案，以便税务管理部门进行监管和跟踪。笔者认为，应该出台相关政策文件或进行立法，将网络实名认证和网上企业登记备案制度作为强制性规定，并制定相应的违法惩处措施，这样才能有效地抑制匿名或假借他人身份信息的情况，确定纳税义务人。

第二，完善相关的法律法规。首先，应该明确电子商务交易纳税义务人的概念，在原有税法的基础上，扩大其内涵，增加明细规定。同时，我们可以参考相关国家的立法实践，明确电子商务交易模式下销售利润、劳动报酬和特许权使用费的定性分类标准的界限。其次，应该补充有关电子商务的条款。目前，电商背景下的交易行为与相关收入并没有包含到国际与国内现阶段实行的税法之中。因此，必须加强补充增值税法等一系列相关的原有电商法律法规，把各不相同的类型交易行为与相关收入列入现阶段实行的法律法规之中，同时采用合适的税收激励政策，更好的推动电子商务实现稳定可持续发展。最后，应加强对计算机和网络安全的立法，以防止投机者利用互联网进行非法活动，如泄露他人的信息和传播他人的作品。对电子商务交易双方的信息保密，保护他人的知识产权。

（二）依据交易性质确定征税对象

根据中国税法的规定，国内税收目标分为11项：个人工资收入;个别公司的产品销售收入;公司部门的承包和借款收入;个人劳务收入：稿件费收入;特许权使用费;股息，利润，股息收入;贷款收入;资本转移收入;国务院有关部门要求的无限收入和其他收入。国内税法根据收入的性质划分收入，不同类别的多种收入分别用不同的方法来计算税率。但是，在电子商务中，非营业收入、劳动收入、贷款收入和资本收入等收入不易区分。这个问题产生的主要原因是由于信息属性的出现。在信息属性的交易中，某些营业收入、特许权使用费和劳务收入的鉴定也存在许多问题。 信息属性在我们的日常生活中无处不在，涉及广泛的数据产品和虚拟资产。详细的分类包括纸上信息产品，如网上报纸，杂志多媒体，在线书籍等;电子图像，电子明信片，日历功能，网站地图等;虚拟资产和支付方式，如电子票，在线支票，电子物资等资产。由于信息属性的内容非常复杂，笔者认为应首先确定信息属性的性质，在征收税费时，有必要从不同的基本信息属性辨别确认开始，并在特定情况下实施具体措施。

（三）居民和来源地税收管辖权相结合，加强国际税收合作

在选择适当的司法管辖权时，国家是基于自己的利益，并根据国家发展的程度，自动分为两类。发达国家经济水平较高，对外交易量较大，因此这些海外高收入国家往往会选择居民税收管辖权，而发展中国家相对较低的发展水平使其往往选择来源地税收管辖权。对于中国，有必要从中国的实际即电子商务贸易输出国出发，同时将居民税收管辖权和来源地税收管辖权相结合，以完善税收凭证的认定，从而使中国电子商务贸易避免两种类型的税收差异造成的国际重复征税或不征税现象，以规避税收的缩减。

随着互联网全球一体化的不断发展，对于每个国家间的税收协调与管理方面提出了诸多的要求与条件。必须对税收征管软件的研发工作进行加快，同时对税收系统计算机网络信息化系统的创建进行强化，争取达到信息化、科技化的税收征管活动，在全球范围内建立起信息及时更新、传递效率快的计算机信息网络，注重相关人才的培育工作势在必行。通过这种方式，各国可以及时了解彼此的税收政策，以制定自己的税收政策，避免与其他国家的税收管辖权发生冲突，从而导致国际重复征税。我国作为发展中国家，与欧美等发达国家相比，不论是电子商务的发展程度还是税法的完善程度都不能相提并论，但一味地遵从或参考他国的税收政策将会极大的损害本国的利益。因此，笔者认为，我国应当积极应对，主动出击，与他国进行谈判或订立双边或多边协定，发展中国家也应当联合起来，集中力量与发达国家争取利益，以建立公平的电子商务税收收入的国际分享机制。此外，还必须对国际税收政策与税收管理进行积极强化协同与合作的作用，对国际税收协调机制进行全面的健全与构建，及时构建全新的国际税收协调机制，对税收法律制度的全球一体化进行强化。

（四）加强网上税务监管和稽查，建立反避税国际合作机制

第一， 加强网上税务监管和稽查。首先，要在公司法、税法、会计法等相关法律法规中完善企业的设立和运营监管措施。其次，可以推行电子发票制度，让每一笔网上交易都留下痕迹，税务部门即使进行了解和跟踪。再次，可以建立网上关税制度，将网址或服务器作为营业场所或交易地点，对于跨境电子商务交易进行征税，有效避免税收流失。另外，可以制定税收优惠政策，征收相对较低的税收来吸引外国投资者在境内投资，也可有效避免纳税负担差异导致的国内税源向外国转移。最后，应该完善备案登记和网上申报制度。

第二，建立电子商务反避税领域的国际合作机制。首先，各国之间应当通过签订多边协定来建立一个全球范围能的统一税收标准，也可针对转让定价这一避税行为签订专项税收协定。其次，应建立交互信息系统，相互交换信息和情报，特别是相关公司转移利润信息。提高反避税工作中的电子信息化程度。最后，各国应在达成共识的基础上共同努力，协调税收原则、国内立法对接和收集与管理系统的国际协调。各国可以在国际范围内防止国际重复征税或重复不征税，从而实现跨国电子商务的反避税目标。

五、结语

电子商务发展至今，带给我国的国际税收法律方面的挑战已无法避免，在对国际税收法律问题研究过程中笔者遇到了各型各类的难题。本文笔者从难以确定纳税义务人和征税对象的概念模糊、难以界定给征税部门带来的税收征管问题、国际税收管辖权冲突引起的国际重复征税问题以及与传统税法冲突、现行税法不完善、税收监管体制机制不健全等问题带来的国际避税问题入手，分析面对上述问题时我国可以采取的应对措施。然而，电子商务的在短时间内的飞速发展，将给我国税收法律方面带来层出不穷的新挑战，需要解决的问题还有许多，建立一个规范化、体系化的电子商务税收征管机制是一个长期而艰巨的过程，国家政府、有关学者、乃至我们大学生都可以为之付出自己的一份力量。

参考文献

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致 谢：

从三月份开始筹备论文至今，经过了将近两个月的时间。在这近两个月的时间里，我的论文写作从不知从何入手到有了完整的提纲结构，从目录过于抽象到具体精炼，从不懂摘要需如何写作到理解摘要对文章的作用，从内容分散到重点突出，从格式混乱到符合要求，都离不开我的论文导师朱金东导师的悉心指导。在朱金东导师耐心细致的指导下，我从刚开始的完全不知如何进行论文写作到如今能顺利完成这一项目，从不会搜集资料到如今能快速准确找到想要的材料，每一步走来，我的论文的每一次完善，都十分感谢朱金东导师对我引领。

尽管我的论文作品还不是很成熟，有许多不足之处，但是这次写论文的经历使我受益匪浅。我感受到写论文是要脚踏实地、耐心肯花时间去做的一件事情，是真正的自己学习的过程和研究的过程，没有学习就不可能有研究的潜力，没有自己的研究，就不会有所突破，那也就不叫论文了。期望这次的经历能让我在以后学习中激励我继续进步。

1. See:Michale Chrissick＆Alistair Kelman.“Electronic Commerce:Law and Practice”(Second Edition)[M]London,Sueet＆Maxnell,Low,page,X X X IV. ↑

2. 蔡金荣：《电子商务与税收》[M]，中国税务出版社，2000年，第2页。 ↑

3. 涂勤：“电子商务：推动世界经济发展的新动力”[J]，《世界经济》，1999年第2期 ↑

4. 高尔森：《国际税法》[M]，法律出版社1988年版，第41-43页。 ↑

5. 王美涵:《税收大辞典》[M]，辽宁出版社，1991年版 ↑

6. 宋修广：《电子商务税收征管的国际借鉴与思考》[J]，载《财税审计》2016 年第 1 期 ↑

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