摘 要

本文针对统一企业在不同会计准则下编制合并报表存在差异的现状，运用理论分析与案例研究等方法，从合并理论，合并方法以及合并范围等角度，并结合中国交建的具体案例，对比合并报表中存在的差异，并分析差异产生的原因及产生的影响，以及如何在未来发展中给出了相关对策，所得结论对于中国企业会计准则发展具有重要的指导意义。

论文主要研究了不同会计准则对于企业编制合并报表的影响。

研究结果表明：会计准则的差异对于企业合并报表的编制具有一定的影响，为企业增加了会计成本，给投资者增加了判断难度，中国应学习国际会计准则的科学性技术性的处理问题的方法，并结合自身优势合理优化。

本文的特色：本文在理论分析的基础上，选取了中国交建进行案例分析，使得分析更为详细具体。

关键词：国际会计准则；中国会计准则；国际趋同优化；合并报表

Abstract

In this paper, the status quo of the consolidated report prepared by the unified enterprise under different accounting standards is different. Using theoretical analysis and case study methods, from the perspectives of merger theory, merger method and scope of consolidation, combined with the specific case of China Communications Construction, compare the consolidated statements. The differences existed, and analyzed the causes and effects of the differences, and how to provide relevant countermeasures in the future development. The conclusions obtained have important guiding significance for the development of Chinese accounting standards.

The paper mainly studies the impact of different accounting standards on the preparation of consolidated statements.

The research results show that the differences in accounting standards have a certain impact on the preparation of corporate consolidated statements, which increases the accounting costs for enterprises and increases the difficulty of judgment for investors. China should learn the scientific and technical methods of dealing with problems with international accounting standards. And reasonable combination of their own advantages.

The characteristics of this paper: Based on the theoretical analysis, this paper selects the case study of China Jiaotong Construction company to make the analysis more detailed and specific.

Keywords: international accounting standards; Chinese accounting standards; international convergence optimization; consolidated statements

目录

1.绪论 1

1.1研究目的与意义 1

1.1.1研究目的 1

1.1.2研究意义 2

1.2国内外研究现状  2

1.2.1国外研究现状  2

1.2.2国内研究现状  4

1.3研究方法和内容 5

1.3.1研究内容  5

1.3.2研究方法 6

2. 相关基础理论  8

2.1合并理论 8

2.1.1母公司理论 8

2.1.2所有权理论 8

2.1.3实体理论 8

2.2合并范围 9

2.3合并方法 9

2.3.1权益结合法 9

2.3.2购买法 9

2.3.3购买法和权益结合法的主要差异 10

3.中国交建财务报表案例分析  11

3.1中国交建企业背景介绍  11

3.2中国交建采用两种准则的国内外合并报表对比分析  11

3.3合并报表差异分析  13

3.4中建财报差异小结 14

4.差异原因及影响分析 16

4.1 A H的上市企业采用国内外准则后财报主要差异调整 16

4.2差异原因分析 17

4.3 A股与H股合并报表整体差异带来的影响 18

4.4 我国会计准则国际优化策略的选择 19

4.5 小结 20

5.结论与展望  21

5.1结论 21

5.2展望  21

参考文献  22

致谢 23

第1章 绪论

1.1研究目的与意义

1.1.1研究目的

随着中国在国际上的地位的提升，我国公司在全球化的进程中稳步发展，越来越多的发展成为国际化的跨国公司。单一我国会计准则编制的财务信息可能不再满足其决策范围越来越国际化的投资者及企业管理者的需求，甚至会成为企业发展进程的阻碍。而对于会计信息处理的问题上，为了给各国公司之间贸易往来更加顺畅，国际会计准则理事会（IASB，International Accounting Standards Board）及其前身———国际会计准则委员会（IASC，International Accounting Standards Committee），成立的宗旨就是编制一套准则可以使各国使用的高质量财务会计体系，为广泛使用者提供高可比性及高公允性的会计信息。

所以，随着全球资本市场的开放，各个国家正朝着一个目标即会计准则趋同而前进，但各国在实施的实际过程中却仍存在基于本国国情的差异。欧洲各国政府在2005年度选择强制采用国际会计准则，美国在2011年发布将采取一系列措施争取将国际会计准则并入财务会计标准委员会制定的相关条例。聚焦亚洲等国，日本、印度、韩国也渐渐加入了大规模趋同策略的国际会计准则的队伍。与此同时，中国为跟进国际的脚步也选择采取趋同处理并编制了符合我国经济发展进程的《企业会计准则》和相关有实际及跨时代意义的《趋同路线》。

在一个我国经济的发展，企业上市数量剧增的时代，越来越多的企业选择在香港这样一个国际化的金融中心进行上市，并且由于我国的基本国情，所有在中国内地公开市场上进行证券交易的中国企业都需要使用中国内地《企业会计准则》，而在中国香港联合交易所进行证券交易的中国公司可以根据自己的实际情况进行选择和相关财报的编制即《国际财务报告准则》、《中国香港财务报告准则》和中国内地《企业会计准则》其一向中国香港地区投资者披露相关财务信息，使公司治理更加灵活化。而对于在海外同时上市的中国上市公司而言，他们一方面需要按照中国内地《企业会计准则》向国内投资者提供财务报告，另一方面他们也要按照当地的规定向当地投资者提供相应的财务报告，而与之对应的国际财务准则的广泛应用也为公司提供了便利。而对于一个跨国公司而言众多的子公司使公司必须编制合并报表来为投资者提供更加简洁有效的会计信息，且对编制合并报表的需求逐渐加大。这时需要财会人员在母公司财务报告的基础上，在准则不一、涉及的数据之多的情况下编写合并报表，并且依然遵守并及时披露会计准确的会计信息。

综上，本篇文章将进行对中国企业会计准则和国际会计准则对合并报表相关部分关于合并范围、合并程序、合并披露等差异的分析及总结列举，找出差异所造成的影响与差异产生的原因并针对现下最具有代表性上市模式即在A股和H股同时上市且进行双重披露合并报表的公司合并报表处理进行分析及给出相关的建议，来为我国合并报表的编制与国际准则进一步趋同做出相关贡献，促进经济的全球化发展。

1.1.2研究意义

随着我国开展并实施“一带一路”相关政策，且全球一体化进程不断加快，对于中国公司而言无疑是一个前所未有的需要抓住的机遇与面临的挑战。许多企业需要实现自己的在国际上的影响力及地位。而香港作为世界的金融中心，是许多国内公司的海外发展的首选。并且在中国越来越多的企业选择在各个股票交易市场中选择两地上市，企业需要提升自己的业务能力才能良好的完成双重披露，提供合理的合并财务报表及财务数据向各国普通大众及专业的投资者提供准确、及时的会计信息并树立公司的形象，提升经济交流效率。

而现阶段的参考文献中，国外文献多用实证的方法展示的各国家在采用国际准则后，公司的报表质量得到了进一步改善并对当地的经济发展做出了贡献，提高了国际贸易的频率。而在国内文献中，仅有极少数的文献提供参考，并大部分针对煤矿行业的公司进行案例分析。所以本文选取了同样为内地海外双重上市的并采用国际会计准则与中国企业会计准则进行调整事项的建筑行业龙头企业作为本次研究的案例，为已有文献进行案例的补充。

因此，通过理论分析及具体案例即中国交建发布的两份分别以CAS和IFRS为标准的2017年及2016年合并财报为例比较分析来分析特别针对中国企业在海外上市后，在采用国际会计准则编制合并财务报表时可能遇到的差异问题，并阐明在中国会计准则的对比下，国际会计准则的采用对企业合并报表所带来的影响，为中国未来向国际趋势的进一步趋同提供意见和建议，不仅为各跨国公司提供相关处理方法且对中国相关投资者提供相关的优化海外投资策略理论依据。

1.2国内外研究现状 

1.2.1国外研究现状 

Landsman等（2012）研究结果表明，基于IFRS的会计披露比基于当地标准的会计披露具有更多的信息内容。Müllera（2013）用相关模型进行实证研究来表明欧洲国家自2005年以后采用国际会计准则之后在合并报表质量（价值相关性）将会增加，表明欧洲采用国际财务报告准则可以更好地遵守经合组织公司治理原则，即高质量的披露和透明度，且与母公司个人账户相比，集团账户提供的质量盈余增加^[1]。

Kim和Li(2010)的研究表明，2005年以后，采用国际财务报告准则公司相较于同行业其他公司的合并财务报表披露具有更强的股市反应。

Daske等人(2008)则通过研究提供了资本成本下降以及采用IFRS后市场流动性下降的微弱证据。Li(2010)在对于应用国际会计准则后的时期研究后表明，在欧盟采用IFRS后，资本成本下降。

Adewale等人（2017）研究了IFRSs对尼日利亚银行财务报表质量的影响，强调尼日利亚银行目标的可比性、相关性和明确性。

Vidhi Bhargava （2013）讨论了过渡对财务报表各项目的影响及其对一些强比率的影响。总资产和负债的变化是由于权益和负债之间的重新分类，也因为收入确认概念的不同。物业、厂房和设备的估价和折旧也是造成差异的一大原因。上述所有观察都强调了一个事实，即国际财务报告准则是一种基于公允价值原则的会计准则，它将改善披露质量，提高国际可比性和对财务报表的理解。这进而将促进全球各地的投资，确保印度企业的业绩得到提升^[2]。

Byard等人(2011)证明，在欧盟采用IFRS后，经济分析师的预测的误差和方差下降，表明IFRS披露信息比当地公认会计准则下的披露更具可预测性。Armstrong等人(2010)得出结论：对于采用IFRS前信息质量较低、不对称度较高的公司来说，欧盟与采用IFRS相关的16个案例的市场反应呈递增的正相关，这与投资者预期的采用IFRS会带来净信息质量提升相一致。他们还发现，对于注册地在执法力度较弱的国家的公司，市场反应是逐渐负面的，这与投资者对这些国家实施IFRS的担忧一致。这是唯一一项发现采用IFRS会对资本市场产生负面影响的研究。

Akinyemi（2012）发现资本市场的全球化需要一套统一的全球会计、报告和披露标准。由于在全球化时代，跨境资本流动的数量不断增加，以及通过并购进行的外国直接投资的数量不断增加，因此出现了统一会计不同做法和接受全球标准的需要。这个世界性的标准是国际财务报告标准^[3]。

可以看出，中国采用IFRS的研究是有限的。在采用IFRS之前，拥有A股的中国公司必须使用中国会计准则（CAS）进行报告，而拥有B股的中国公司必须使用国际标准进行报告。由此得出拥有A股和H股的企业需要使用CAS和国际标准IFRS发布两份财务报告。以1990年至2001年的数据为例，Eccher和Healy（2000），Lin和Chen（2005）通过比较CAS与IAS的价值相关性来进行研究。这些研究发现，使用CAS报告的会计数据往往比使用IAS报告的更有价值。尽管IAS在许多重要方面与IFRS不同，但这些发现很有意思，因为它们表明CAS可以更好地适应中国企业的价值而不是国际标准。最近，He等人（2012）审查2007年采用IFRS的中国公司，并审查IFRS下公允价值条款带来的影响。他们发现，IFRS导致中国公司的盈利操纵增加，这些公司拥有大量交易证券和债务重组。总体而言，之前的研究一般表明，在中国采用IFRS可能不一定会提高财务报告质量。

1.2.2国内研究现状 

刘丰收（2016）^[4]介绍了CAS和IFRS准则持续趋同的背景，并从16项科目对A H股主要会计处理差异分析，从中给出了会计处理差异成因分析。

刘新宇（2016）^[5]着重研究了双重上市的煤炭集团，特别说明了中国神华、中煤能源等均在国内外上市且应用两份准则的公司在2015年财报里在净利润净资产中的影响。也从国内外经济政策因素及历史因素做出产生原因的分析，并针对煤炭行业的专项储备所存在的问题提出建议。

王金丽（2012）^[6]在相关领域研究中，以我国上海和深圳的A H股企业为案例，用相关实证研究发现我国财政部正秉承着持续趋同的目标且对我国上市公司有较的有效的成绩，按2份准则下的披露的数据中的差异呈缩小的趋势，并且在执行CAS的会计信息质量也在逐渐往积极方向发展。

张芬芬（2012）^[7]在国际趋同背景的研究领域中用对比法及自拟案例及实际案例法研究合并编制，并根据财政部的2010年发布的研究课题考察了我国上市公司采用CAS 33 的一系列后续相关经营活动，在执行过程中查找CAS 33存在的仍需改进和像国际准则学习的地方。

刘伦敏（2014）^[8]在运用实证研究的方法运用经济模型研究AH股公司报表中发现2地上市的公司在双重披露方面公司在年底盈余表现呈现缩小态势，且阶段性特征表现比较明显。并且通过模型统计得出我国在阶段性经济发展改革进程中，多数上市公司在两种准则下的披露差异逐渐减小并成绩显著。

赵雅（2018）运用相关方法选取了多家A H股上市代表公司的4年的财报数据进行统计分析以研究CAS和IFRS为目标得出我国的趋同效果，并针对我国国情展开分析。

在合并报表的分析方面，王英娥在2018年发表的文章中认为，合并报表无法直接作为公司决策的参考依据，但对于母公司股东等利益相关者而言，可以给出相关增量数据。因此应采用差量分析法对于合并报表进行分析。

谢冰心在2018年发表的文章中则认为，差量分析法可以帮助合并会计报表更加科学合理的展现出企业实际的经营状况，也可以成为管理层人员和债权人提供判断企业发展状况的依据。在差量分析法的使用过程中，要始终遵循其自身的使用原则。

郝雷，李玲智（2011）则从具体的财报编制过程中发生的差异的5个不同的角度展开研究并分析了我国企业合并准则和国际准则的差异。而尹雪平（2017）以汉莎公司为例进行研究认为2种会计准则下的财务报表都具有一定的参考价值^[9]。

1.3研究方法和内容 

1.3.1研究内容 

本文研究的基本内容主要分为五章： 

第一章为引言。作为本文的综述部分其中包含研究背景及国内外合并报表的发展、研究意义即相关现实意义及理论意义、研究内容概括阐述和研究的方法列举。以及文献综述中，主要包括合并报表基础理论、国外研究现状和国内研究现状及成果，并叙述研究方法及各章节的内容，作为整篇文章的总述。

第二章为国内外会计准则的比较。在该章节之中，主要对CAS和海外IAS中的合并报表进行分析，其中包括合并范围解析、财务人员编制处理程序、相关信息披露、财务报表的编制的不同之处进行分析。 

第三章为以中国交通建设集团有限公司发布的2016年及2017年A股及H股的4份合并报表进行对比分析以及问题研究。在该部分中，首先对中国交建海内外上市的背景介绍，并对中国交建2年度4份合并财报上主要主数据进行对比并对合并方法及操作差异的对比分析，研究出跨国公司在依据两份准则执行过程中，财务报表因为国情需要而产生的特殊事项而进行调整并编制合并差异调节表，为理论提供具体案例。最后对海外及内地投资者提供一些海外投资时如何参考海外上市公司财报的具体指导意见。

第四章为公司在采用国际会计准则后对国内合并财报中的相关指标的调整后影响。企业合并问题为会计领域的研究难题，通过本文分析具体指出国际会计准则的采用对中国会计研究领域做出的具体贡献指导未来发展方向，并在财务报表上对各跨国企业本身及相关投资者等实际的影响。重点指出未来中国与全球化财务趋同与中国化的发展方向，呈现对研究影响提出对策。