Direct Taxation and E-Commerce: Possibility and Desirability

Subhajit Basu, University of Leeds, UK

ABSTRACT

E-commerce poses significant challenges for existing tax rules. One of the most important effects of e-commerce has been to de-emphasise the significance of the place where economic activity is carried out, which makes it difficult to determine which jurisdiction has the right to tax. It has also blurred the traditional distinction between the form of delivery and the substance of what is delivered. Thus, the specific tax implications of e-commerce and the threat it imposes on the established tax systems can be examined by reference to how much e-commerce tends to disrupt the concepts and principles of direct taxation and international tax treaty rules. This article explores the effect of e-commerce on the principles of direct taxation. The question is should the tax system of the future be developed at a national or an international level?

Keywords: Direct Taxation, E-Commerce, International Taxation, Tax

1. INTRODUCTION

Even before the advent of e-commerce it was not always easy to determine where income arose. Countries consistently differed over whether the presences of a facility, the location of customers, the passage of title or a number of other factors determine where the income arises (Doernberg, 1999). This article explores the effect of e-commerce on the principles of direct taxation. It presents different proposals and options for reforming the direct taxation of e-commerce. In so doing, it analyses the different approaches and policies towards taxation of e-commerce. It is argued that the present international taxation1 is one of the most important but least studied topics in all of tax; indeed, it may be one of the most undeservedly ignored topics in all of law.2 One of the reasons the topic is so important in the real world and yet so little loved of scholars is that international tax law is both excruciatingly complex and fundamentally arbitrary.3 One of the principal reasons for this irrationality is simple: there is as of yet no consensus as to how the tax base represented by the world economy should be shared among the worldrsquo;s roughly 200 nations (Li, Cockfield and Wilkie 2006 pp 375-377). Currently, for the most part, each government decides unilaterally what portion of that base to claim. As a result, some parts of the world economy are taxed once, some twice, some many times, and some not at all. Much of the theory on international taxation that has been developed over the years to address the above issues presupposes that there are, broadly speaking, no undue difficulties in identifying the economic activities from which the taxable income is derived, ascertaining the location where such activities are carried out, and verifying the primary residence of the parties to which the income accrues. This presupposition, which forms the basis on which the boundaries of most national tax jurisdictions have traditionally been drawn, has become much less tenable today with the ever-increasing dominance in international commerce, lately by e-commerce exerted by multinationals with highly integrated operations, and the ease and speed with which financial capital can move from country to country (Zee, 1998). While business is already truly global, the worldrsquo;s tax regimes are still largely parochial and uncoordinated. As a result, tax considerations routinely drive the structuring of international businesses and transactions (Basu, 2007).

In spite of the magnitude and complexities of international trade and commerce, and in spite of the diversities of domestic income tax regimes, the tax rules that apply to international transactions are surprisingly similar in most countries. Furthermore, they rest upon the use of a relatively small number of concepts: (1) the choice of specific principles (e.g., residence and source-based taxation) for governing the tax treatments of both domestic source income accruing to non-residents and foreign-source income accruing to residents; (2) the use of the concept of permanent establishment in establishing the economic nexus required to assert jurisdiction to tax business profits; (3) the economic effects of these principles (e.g., their impacts on the worldwide allocation of investments and savings); (4) the application of alternative methods (e.g., tax credits or exemptions) for effecting (juridical) double-taxation relief; (5) the formulation of appropriate provisions (e.g., inter-company transfer pricing rules for multinationals) for the effective implementation of the chosen tax regime; and, finally, (6) the negotiation of bilateral (and sometimes multilateral) tax treaties to alleviate the undesirable effects of non harmonized tax policies among countries.4 The question is does taxation of e-commerce require a fundamental change in existing tax rules? This article, then, is intended to illustrate the need for reassessment of some of the principles of international direct taxation, it not only identifies a continued central and legitimate role for sovereign states to determine tax policies but it also proposes that in order to bring e-commerce within the scope of prevailing tax rules and norms, tax authorities have to invoke inadequate definitions and inappropriate analogies.

It is nothing short of a miracle considering the high degree of rigidity and political willingness to opt-out that a consensus emerged among developed countries in the post-war period about the use of these concepts in guiding the allocation of worldwide income among the Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) countries. However it can also be argued that this apparent OECD consensus was really a Washington consensus and that the concepts largely served the self-interest of large capital-exporting countries. But whatever the pol

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直接税收和电子商务：可能性和可发展性

摘要：电子商务给现有的税收制度带来了重大挑战。电子商务最重要的影响之一是弱化进行经济活动的地方的重要性，这使得它很难确定税务管辖权。它也模糊了交货形式和所交易的物质之间的传统区别。因此，电子商务的具体税务影响及其对既定税收制度的威胁，往往可以从电子商务破坏直接税收和国际税收协议条款的概念和准则中看出。本文探讨了电子商务对直接税制原则的影响。问题是，将来的税收制度是否应当在国家或者国际层面上统一？

关键词：直接税制、电子商务、国际税法

1. 引言

即使是在电子商务出现以前，确定收入来源也是一件不容易的事情。各国对设备的使用状态、客户所在地、产权转移等因素是否决定收入来源一直存在不同意见(Doernberg, 1999)。本文探讨了电子商务对直接税制原则的影响，并提出了改革电子商务直接税制的几点建议。有人认为目前的国际税法：（1）是所有税收中最重要但是很少研究的课题之一，实际上，它应当是法律上最不应当被忽视的话题之一；（2）这个话题在现实生活中如此重要但却没有受到学者广泛青睐的原因之一在于国际税法极其复杂；（3）这种不合理的主要原因之一很简单：对于以世界经济为基础的税基如何在全世界200多个国家之间平衡尚未达成共识（Li，Cockfield和Wilkie 2006）。目前，在大多数情况下，政府单方面决定对哪部分征税。结果，世界经济中的一部分实体被征税一次，一部分被征税两次甚至多次，而有的却没有被征税。多年来，为解决上述问题而开展的关于国际税法的许多理论都建立在确定应税所得的经济活动所处区域的基础上，进行并核实收入所在当事方的主要住所。这种假设前提形成了大多数国家划定税收管辖区边界的基础。随着国际电子商务日益增长的主导地位，最近由跨国公司高度综合运作的电子商务，使得金融资本能够更加容易且迅速的迁移至另一个国家（Zee，1998）。虽然商业已经是真正的全球化，但国际税务制度仍然是狭隘的、不协调的。因此，关于税收的研究仍会推动国际业务和交易的结构化发展（Basu，2007）。

尽管国际贸易规模大且较为复杂，国内所得税制度存在多样化，但关于国际贸易的税收制度与大多数国家却都是相似的。此外，它们更多依赖于使用以下的原则：（1）选择具体条件（例如，居住和来源税收）来管理公民与非公民的税收、国内税收与外来税收；（2）利用常设机构所在地，对企业税收进行征管；（3）这些原则对经的济影响（例如，它们对全球投资和储蓄分配的影响）；（4）采用替代方法（例如税收抵免或豁免）来实施双重课税减免；（5）为有效实施所选税制制定适当规定（例如跨国公司的公司间转让定价规则）；最后，（6）谈判双边（有时是多边的）协定税收，以减轻各国之间税收政策不协调带来的不良影响。因此，本文旨在说明需要重新评估国际直接税的某些原则，以确定主权国家坚持税收政策的合法作用，而且还提出为了使电子商务在现行税收规则和规范的范围内纳税，税务机关必须引用其他的参考体系。

1. 直接税收和电子商务原则

首先我们需要评估国际直接税原则的基础，以确定目前概念混淆的原因。国际税收的法律是由国家税法规定的，这些法律对国际贸易的收入和收入水平作出反应。电子商务作为一种与国际税收十分关联的组织形态，一直在促进着国际间的跨境贸易。因此，虽然电子商务可能不会引起其他新的问题，但显而易见的是，电子商务却加深了多个税收制度边界的模糊，而随着非典型性交易类型的发展也加剧了这种现象（Li，2003）。然而，互联网和电子商务的发展加剧了对在多个税务管辖区内经营的企业进行有效公平的税收管理的需求。目前大多数国家是通过管辖区分配税基，并通过超过1500个双重征税协议避免双重征税，其中大多数是参考的经合组织公约（Owens,，1998年）。这不仅十分麻烦，而且随着跨境活动的范围和数量大幅增加，税收压力也越来越大。这是因为双重征税条约是基于在国家主权税收政策上的决定，而随着全球化的加速，这种条约也将变得不那么重要。迄今为止关于电子商务所得税的讨论大多数集中在三个问题上：我们如何将“互联网”中产生的收入归于特定管辖权？我们如何判定这种收入？最重要的是，如何才能征税？ 每个国家都希望从公平税收中受益（Bernstein，2000年，第263-271页）。但是什么是公平的？更重要的是哪些是应纳税的收入（Bird，2003）？所得税制度对这些问题不能提供简单的答案，因为这些制度是在交易和商贸主要涉及有形资产的工业时代发展的。尽管不可否认的是，传统的大多都念都适用于电子商务交易，但是，Li认为强制将其应用于电子商务，之后通过不同的媒介进行交易时，必然会引起将传统的基于消费者和居民的税收模式应用于电子商务中更大的不确定（Li，2003）。

2.1 以注册地为原则的税收

国家通常根据居住或收入来源行使税收管辖权。这两个概念在电子商务的背景下很可能变得更加难以界，问题主要有：“如果所有价值都是在R区域中创造的，而所有决定价值的消费者都在C区域，那么收入如何界定呢？”（Doernberg，1998）

确定纳税人的居住地一般不复杂。然而，随着电子商务的发展，公司的注册地比之前变得更加无关紧要。所以电子商务是否对基于注册地的税收制度有所影响？尽管税收的基本原则没有改变，关键的商业决策也仍然是税收的关键因素。但由于电子商务的发展，企业注册地的选择变得更加的能动（Pinto，2005年第15页）。通信技术的进步使得不同国家的人能够轻松得通过视频会议相互通信。董事会不再需要在固定的地方开会。这使得“有效管理地点”的确定变得非常复杂。董事会会议在哪里进行或在哪里做出重大决定？大多数国家可以考虑其管辖范围内的企业，对其收入征税。鉴于公司成立的地点的可选择性，所以在一个电子商务环境中，一家公司将其归入另一个国家变得相对容易。例如，一个公司可以通过在另一个国家设立驻地建立一个新的经济实体，并把业务转移到其他国家，或者简单地在一个国家重新注册个公司来改变公司的注册地。同时，我们也必须认识到，这些公司的业务类型大多是无形产品，如软件、色情或赌博（Pinto，2005年第15页）。已经有证据表明，许多电子商务公司正在建立自己的避税天堂（Cockfield，1999年第132~172页）。

2.2 基于收入来源的税收

税收来源是指产生收入的具体地方。如果纳税实体进行相关经济活动，来源国应该优先考虑在其管辖范围内进行的活动所产生的利润。因此，第一步，商业活动的哪一个环节是可以考虑征税的，即如何充分界定税收属性（Schauml;ferand Spengel，2002）。第二步，根据税收来源的属性，分析税收存在的可行性问题。为了确定一个国家的税收范围，必须定义适当的阈值，从而确定税收属性（Schauml;ferand Spengel，2002）。随着跨境电子商务的扩大，收入来源变得更加难以确定。有歧义的是，如今企业在没有“固定营业地”的情况下，可以在很大程度上参与另一个国家的经济生活。因此公司在管辖范围内实际创造的价值并不一定等于其在该管辖区经济生活的参与程度。因此，公司固定地址办公可能不再是导致收入的重要因素。

基于收入来源原则的税收要求一个国家产生的所有收入最终都在该国征税。而这也要求国家保证有效执行税收制度，以实现税收的公平和效率。然而，由于电子商务的经济结构发生变化，在现有的收入来源国的税收属性情况下，最重要的是确定收入的数量和归属以及避免人为操纵等问题的发生（Schauml;ferand Spengel，2002）。

按住地征税最明显的好处是容易管理。当收入仅在居住国征税时，无需确定经济活动的来源。这反过来又帮助了那些从事电子商务的公司。美国财政部的文件表明，“传统商业模式会失去以往的定力，最终被电子商务改变”。新的通信技术和电子商务的发展使得需要基于居所的税收原则更加重要。在网络世界中，通常难以应用传统的源代码概念将收入项目与具体地理位置联系起来。因此，基于税源的税收可能会失去原有形态，被电子商务淘汰。相比之下，几乎所有纳税人都居住在某个地方。美国的税收政策已经认识到，由于传统的原则失去意义，因此以住所为基础的税收可以被考虑近税收之内并占有一席之地。而电子商务的发展将加速这一趋势，其中基于居留税的原则也将发挥着重要作用。

1. 直接税收：税收政策和税收管理的影响

传统的税收原则是否应该放弃？ 尽管政府和国际组织对电子商务及其数字附属产品带来的潜在挑战表示担忧，但许多工业化国家认为现行的税收原则可以扩大到电子商务交易。 电子商务出现之前也进行着以居民为基础的税收的可取性而不是以资源为基础的税收的辩论。有人认为，为了解决避税问题，居民国家应获得电子商务业务利润税的主要权力（Lejeune，1998 p58）。 与其他法律一样，有效执行税法要求准确地确定一方和可以与该缔约方挂钩的证据。在财政方面，这相当于识别纳税人，获得收入证据并将收入与纳税人联系起来。

税务机关核实所披露的所得税负债有两种主要方式。第一，审查已经向税务机关披露的交易，并通过审查相关事实和法律，确定特定项目是否应纳税或是否合法扣税。这种方法在电子商务环境下不太可能发生变化。第二种方法本身不是一个单一的方法;它是与资产、支出和资金的衡量有关的非具体方法的集合，经常由特定事项检查补充。发展迅速的电子支付系统和电子商务给这种方法的应用中造成了极大地困扰。非具体方法主要指税务机关根据法律赋予的权力，从纳税人和第三方强制获得信息和证据的能力。特别是，它可能排除对居民甚至居民之间的商业活动征税。强制注册的成功将取得重大成效，网站越来越易于管理。虽然税收部门通常有强大的权力来强制披露信息和文件，但其披露只能在自己的管辖范围内运作，而且必须依靠适用的条约规定与其他司法管辖区合作。然而，即使在这样的合作下，出现困难时，工作人员试图以非常规的方式获得文件或付款的信息和证据。然而，新技术可以解决其中一些问题，例如数字证书可以验证在线人实体的身份，信息技术可以验证电子记录没有被更改。

电子商务税收领域存在实质性问题。目前的税收概念，PE和收入来源的概念是在不同的技术时代发展起来的。然而电子商务要求现行的税收原则既要适应电子商务，同时又要考虑到互联网的无边界。除了中立之外，基于现有原则的方法的另一个优点是，这种方法适合作为国际标准采用。大多数国家的税法大致上排除原则。不过Cockfield（2002）认为，数字技术完全破坏了现行国际税收规则的经济和法律依据，这意味着国家必须对税收制度进行全面的整改。按照发达国家的建议，将现有规则扩展到数字时代，将会增加发达国家在发展中国家的损失方面的收入份额；尽管有这种可预见的结果，但发展中国家没有太多的选择，只能受苦。

3.1直接税收选择分析

税收是否可能在来源地发生？ 服务器是否通过PE的阈值？这是确定所得税适用管辖权时要解决的主要问题。以下讨论批判性地分析了电子商务交易产生的一些潜在的改革方案。 每一次潜在改革的详细讨论超出了本文的范围，但有些则需要详细论述，尽管接受某些改革可能不实际。然而，一个国家以为是不切实际的做法可能被另一个国家看作是必要的，以便公平分配通过电子商务产生的利润（Doernberg和Hinnekens，1999 p302）。

为了捍卫现有的国际税收概念，Cockfield将这个问题上的争议者分为三个阵营：中立主义，纯粹主义和实用主义者。中立主义者认为电子商务所产生的问题不足以成为传统的国际税收概念改变的理由（Cockfield，2005 pp 114-123）。电子商务将允许公司在本地没有实际办公地点的情况下从消费国赚取重要收入。简单地说，那些主张改革的人并没有提出足够的令人信服的理由来证明国际税收对于点子商务的适用性（Sprague and Hersey 2003）。

3.2加强居住税制

也许电子商务产生的国际税收问题是由居民与来源国之间如何分配营业利润以及如何避税衍生的（Doernberg和Hinnekens 1999 p302）。有人认为，为了解决避税问题，税收来源国家应获得电子商务业务利润征税的主要权力（Lejeune，Vanham，Verlinden，Verbeken，1988 p58）。如果允许国家对本国居民的公司的全球商业利润进行专门征税，那么跨国企业将不得不将牟利活动转移到较低的税收管辖范围，因为其居住国将继续对这些利润征税。可以看出，资本出口国倾向于以资本出口中立原则来支持以居住为基础的税收，如果纳税人在国内或外国投资的选择不受税收影响，就可以实现这种设想。对电子商务利润征税实行严格的居住地制度的支持者认为，电子交易除非是对居民的净收入征税，否则电子商务可能会导致人逃避税收。实际情况是，由于公司居住地越来越有韧性，严格执行居留规则将导致更大的避税。在纯粹的以居留为基础的税收制度下，跨国企业有相当大的动力将实体纳入避税地和低税法。鼓励创业科技公司在避税地分配营业收入的一部分，以避免缴纳税款。一家被纳入或被视为避税国居民的公司可能根据完全的居住税制原则（Cockfield，1999 p172）不得对其电子商务利润支付任何所得税。

3.3扩大税收来源国的税基

从往年数据中可以看出税收来源国的税收收入正在下降，因此，为了保证国际间的平等，必须根据税收源头原则扩大来源国的税收。来源国扩大税收是基于一个国家对在该国境内获得主要营业收入进行征税。发达国家和发展中国家都表示倾向于以商业收入为基础的税收规则。税收中立原则要求所有营业收入，不论是电子商务交易产生还是传统的贸易，都需要纳税。来源国征税将涉及对传统国际税收规范的修改，如转让定价，常设机构和收入表征。将来源国管辖权扩大到其边界内

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