论文总字数：17694字

摘 要

随着市场经济的迅速发展，审计在社会生活中也越来越重要，从而极大地促进会计师事务所的发展。但最近几年来，我国注册会计师行业在取得快速发展和进步的同时也暴露出了很多严重的问题，审计失败、会计舞弊等违法事件频频发生。这给会计师事务所、注册会计师的职业形象产生了严重的负面影响，对信息相关使用者、客户和社会公众的财产都造成了巨大损失,并且导致经济秩序混乱。.这就不得不引起我们的重视,必须要加强对审计质量问题的重视，建立起切实可行的防范机制，确保审计质量的提高，从而促进我国审计工作健康平稳的发展。本文对会计师事务所审计风险及其风险防范进行深入的研究，并以德勤“ 科龙事件”为案列进行分析审计失败的原因,并针对性地提出相应的防范措施。

关键词：审计风险；审计失败；原因；防范措施

Auditing risks and precautions of accounting firms

Abstract

With the rapid development of market economy, social auditing is becoming more and more important in life, which greatly promotes the development of accounting firms. However, in recent years, China"s CPA industry has made rapid development and progress, but also exposed a series of serious problems, such as audit failure, accounting fraud and other incidents occur frequently. This has a negative impact on the professional image of accounting firms and certified public accountants. It has brought huge losses to the property of information-related users, customers and the public, and seriously affected the normal economic order. This has to arouse our attention. We must attach importance to the quality of audit, establish a practical mechanism to ensure the improvement of audit quality, so as to promote the healthy development of audit work in China. This paper makes an in-depth study of audit risk and risk prevention of accounting firms, and takes Deloitte"s "Cologne Incident" as an example to analyze the causes of audit failure, and puts forward corresponding preventive measures.

Key Word: Audit risk、 audit failure、 causes 、

preventive measures

目录

目录

一、 引言 6

（一） 、选题背景及选题意义 6

（二） 、国内外关于审计风险与风险防范的研究 7

1、 国外研究现状 7

2、 国内研究现状 8

二、 会计师事务所审计风险的含义及特征 9

（一）、审计风险 9

（二）、审计风险特征 9

1. 审计风险的客观性 9

2. 审计风险的普遍性 10

3. 审计风险的潜在性 10

4. 审计风险的偶然性 10

5. 审计风险的可控性 11

三、 “德勤—科龙”事件的分析与启示 11

（一）、背景 11

1 科龙公司背景 11

2 证监会调查 12

（二）、审计失败的原因 13

1、未深入了解被审计单位的情况及其环境 13

2、注册会计师的缺乏职业道德和专业能力 14

3、审计程序不规范 15

4、未真正采用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思想 16

（三）、审计失败的后果 16

四、 防范审计失败的措施 17

1、提高注册会计师的道德素质和职业技能 17

2、提升会计事务所的独立性 18

3、建立风险评估和信息沟通机制 19

4、加强监管力度和违规成本 19

5、加强会计事务所组织形式 20

五、 结束语 21

引言

、选题背景及选题意义

20世纪60年代中期, 随着我国社会经济的飞跃发展, 审计单位内外部经营环境和社会法律环境的变化,以及在经济生活中对审计意见依赖程度的扩大, 会计师事务所的审计工作对资本主义市场健康平稳的发展发挥着越来越重要的作用。但最近几年以来，我国审计失败和财务舞弊等违法案件时常发生,会计师事务所和审计人员不断陷入被起诉案件中,使得会计师事务所和审计人员的社会信誉遭到严重破坏，不仅仅是严重损害了会计师事务所和注册会计师的职业形象,更是给客户和社会公众的财产带了巨大的损失,使会计师行业陷入前所未有的危机之中。目前来说，审计风险仍然是行业中的一个热门话题，审计风险不能完全避免，只能通过各种措施来降低风险的存在。我们为了应对这些潜在的风险，首先要对会计师事务所面临的各类问题进行分析概况，采取科学的方法，合理加以应对和防范，从而使得审计质量得以提升。我们通过研究会计师事务所风险的来源，针对性的提出许多关于审计人员工作要求的措施。本文以被审计单位、注册会计师所处的内外环境、注册会计师自身职业技术水平和道德水平等各个方面和角度来深入研究了审计风险，并提出相应的建议和措施。本文以德勤“科龙”事件为例我们换位思考又以注册会计师为基础出发，着重分析了审计风险产生的各种原因，以及会计师在工作过程中可能会遇到的困难，最后再具体对每一个风险产生的原因提出解决办法。因此，在面对潜在性审计风险时，会计师事务所应做好全面的风险评估，积极做好防范措施。

（二）、国内外关于审计风险与风险防范的研究

国外研究现状

国外学者们经过长期的研究发现，对于审计失误，也会给企业产生较多的不良影响。所以，对于会计师事务所的审计风险，会计师事务所一定要提前做好防范措施。

Richard E. Bake在2010 年《美国会计协会》中，对审计风险做了一个综合的评估和分析,重点写出了审计评估的方法、流程和体系；并强烈建议把公司管理的风险和控制措施放入风险评估机制中，形成以公司管理为审计目标的风险评估机制。

Wiliam Boynt在2012年《有关审计的结论》中指提到，会计师事务所应当充分的调查客户的行业背景和现状、优化审计人员的结构、培育行业审计专门性人才、合理利用专家意见，从这四个方面来提高会计师的职业技能水平和有效降低审计风险。

Charles T. Horngren.在2013年美国审计准则47号中提出，审计风险的产生是因为审计人员对被审计单位信息了解不全面，缺乏有效的信息来源，并提出公司应该建立起完整的数据库、合理的管理机制要从源头上解决信息问题、在审计时要有明确的审计计划、审计人员保持严谨的职业怀疑态度等四项措施。

2015年Peter Best在《美国会计协会研究》中指出:审计风险产生是由于审计工作人员工作态度不严谨，粗心的把财务报表数据弄错，再以错误的数据为基础，最终导致审计结果出现较大偏差。

因此，我们在面对审计风险时，一定要提前做好防范措施。

国内研究现状

我国的学者研究会计师事务所审计风险与防范的时间比较晚，大部分的学者研究的是会计师事务所的组织形式，或是研究审计报告，或是审计失败案例。

随着会计师事务所的不断发展，市场竞争压力的增强，会计师事务所之间经常出现明争暗斗的现象，从而很大程度上导致审计风险的不断增强。面对会计师事务所出现的如此困境，我国学者想尽各种办法，最终得出：如果要控制审计风险的发生的概率和预防审计风险的发生，会计师事务所一定要深入分析其中审计风险发生的原因，并在风险成因的基础上建立完善的审计方法，制定合理的监督制度，从而促进审计工作的稳定发展。

2014年于瑞有、张严在《当代经济》中说到：会计师事务所在应对风险防范时，以市场竞争角度出发的话，同意是市场的竞争比较激烈从而才导致审计风险剧增。面对这种情况，要想把审计风险降低，找到控制审计风险发生的措施，会计师事务所一定要深入根源进行研究和分析，并在以此为基准增加对审计风险的防范，并制定出一套合理有效的监督管理机制，从而不断促进会计行业的发展。

2012年丁红燕、孟娇在《商业经济》中对我国注册会计师的审计风险及防范措施进行研究发现：会计师事务所审计风险产生是因为会计师事务所缺少独立性，事务所缺少组织形式以及注册会计师职业素质不高且职业能力不强。由此为解决这些问题，应该：赋予会计师事务所高度的独立性；培训注册会计师的职业能力及提高道德水平，提高会计师事务所的审计质量；注重质量控制制度的转变过程；建立审计风险评估机制，强化信息沟通能力；完善会计师事务所外部机制等措施。

2006年王帅和罗珺在《会计师事务所审计风险研究》一书中提出，审计工作在展开的同时会伴随着一定的风险产生，风险不存在的情况是不会发生的，所以，必须结合实际情况，并采取有效措施解决审计风险。对于会计师事务所来说，更应该清楚的认识到审计风险的存在，增强注册会计师的职业能力和职业素质， 并建立起一套科学合理的管理机制，必须减少注册会计师事务所对客户的依赖，从而达到降低审计风险的目的，进一步保障审计质量。

马泽娟、杨锦之在2006年《审计风险及其模型新探》中提出，在研究德勤“科龙”事件审计问题时，发现但审计失败最主要的原因:一是审计过程中存在着很多不确定的因素导致技术性风险产生 ; 二是审计师在审计过程中没有遵循独立审计的原则或者财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性；三是审计结论与事实的相反导致会计师名誉受损。因此增强风险意识，并通过完善制度来提高审计质量来推动独立审计的科学健康发展是降低审计风险的重要措施。

王娜娜在2012年《审计研究 》第五期中，对独立审计的审计责任与法律责任的认定研究发现，审计失败直接原因就是审计过程中本身存在的不确定因素引起的技术性风险，注册会计师最主要的风险来源是重大违反会计准则、造假等事件要承担法律责任。我们从审计准则的基础上看，注册会计师要承担审计失败带来的责任，以此来告诫审计人员要有谨慎小心的工作态度和责任意识，也间接审计单位要履行好自己的职责，完成委托人的任务和要求，促进内部工作协调稳定进行，有效降低风险措施。

张健,谷栗在2004年经济研究导刊中指出审计风险主要由信息不对称所造成的,与此同时，我国法律制度不健全导致没有合理的赔偿机制，由于审计造假导致信息错误，以至于因信息错误而遭受巨大损失的投资者没有办法得到经济赔偿，事务所和审计人员反而因为做假得到了大量金钱，这就致使事务所和注册会计师职业信念和道德规范去追求经济利益。同时提出应完善公司治理机制、合理安排好审计人员结构、深入对被审计单位行业状况和内外环境的调查、提高审计人员的职业技能、充分利用专家意见和建议等方面来提高审计人员审计水平和控制审计风险。

所以，审计人员应该分别针对每一项风险成因提出相对应的审计措施，以此来完善方法，制定出一套完整有效的监督体系，从而促进我国审计工作健康稳定的发展。

会计师事务所审计风险的含义及特征

（一）、审计风险

审计风险指的是在会计报表中存在的重大漏报或者错误，而注册会计师又以报表中存在的错误为基础，发表不正确的言论和意见，最后导致审计风险的发生。即会计信息使用者和客户认为财务报表的信息没有公正、公开的正确表达，而审计人员却认为财务报表信息是公允表达的，只是表达了错误的意见而已。重大错报风险和检查风险两部分组成了审计风险。重大错报风险指的是在审计人员开始审计前，财务报表就存在着错误和漏报的风险。检查风险指的是注册会计师在审计工作中并未发现财务报表存在的问题和漏洞。

（二）、审计风险特征

审计风险的客观性

审计风险的客观性又称真实性，它指事物客观存在，唯有将主观性通过实践与客观性统一才能获得客观真理。在审计风险中客观性是很显著的一个特征，选取抽样调查的方法，抽取部分样本来检测结果，从而推测出总体的特点和类型，但是不管如何样本和总体之间是存在误差的，而这种误差可以被我们限定在某一范围内，但是却不能根除。所以，无论是随机抽样调查还是有选择性的调查，总会产生一定范围内的误差，因此审计人员要因为存在的误差而作出的错误判断承担一定的风险。但是具体情况具体分析，面对审计的不同情况，审计业务上的复杂程度不同、注册会计师的职业能力和道德素质等因素不同的情况，所以导致存在审计结果有时和客观事实不一致的情况。审计风险无处不在，审计过程中随处可见，但审计风险的大小程度不同、造成的损失程度不同。因此，更加需要我们加强对审计风险的研究和分析，避免和控制审计风险，降低风险发生的概率，减少损失的金额，但不能彻底消除审计风险。

审计风险的普遍性

在审计的过程中，会出现各种状况，也存在着无数因素，而只要其中出现一个小小的失误，就会导致风险产生，所以审计风险是由最后的审计结果和理论知识之间出现偏差的结果。因此，审计风险和审计活动相适应，随着审计活动的变化而变化。相反，审计活动也会反作用于审计风险本身。从整体来看，产生审计风险的因素有：财务报表数据错误或审计人员粗心看错看漏，对金额巨大的项目做出虚假数据，且项目流动性较大，交易金额巨大，财务漏洞大，抽样调查存在的局限性。从每一个具体的风险来看，是由多种因素组成的。因此，审计风险无处不在，审计风险具有普遍性，它存在于审计过程的每一个环节，任何一个环节造成失误，都会导致审计风险的产生。因此，要控制审计风险或降低风险发生的可能性，要严格把握好各个环节和每一个步骤。

审计风险的潜在性

审计责任是组成审计风险最重要的部分，如果审计人员在审计过程中不负任何责任，想干嘛就干嘛，随意的对财务报表作出审计，那么审计工作就会乱套，也就不需要审计的存在了；反之，如果审计人员在审计过程中总是被人督促和管理，对自己出具的审计报告承担相应的责任，那么审计人员在审计时就会小心谨慎，尽量减少和控制审计风险的发生，因此决定了审计风险在一定时期里存在潜在性风险。如果审计人员在审计过程中没有按照财务报表内容进行公平、客观的审计，但因为没有造成不良后果，没有发生相应的审计责任，那么这种风险就仅仅只停留在了潜在阶段，而不能转化为真正实际的风险。审计风险不会自己出现，而是经过审计工作的不断检验才会被发现，如果人们一直认为这就是正确的，不进行验证，那么本因出现的损失和应该承担的责任并并没有发生。所以，审计风性只是可能发生，并不一定真正的发生，它的发生会有一个逐渐显现的过程，而显现时间的长短会因所处的经济环境、审计的法律环境、审计风险的内容的不同，以及客户、社会公众对审计风险的认识程度不同而出现的时间不同。

审计风险的偶然性

审计风险是因为外界存在着很多影响审计的因素，或者是因为审计人员在审计时工作态度不好比较粗心和没注意到某些因素而造成的失误，不是审计人员故意造成的风险，而审计人员在不知道的时候有利用了这些审计错误，从而在无意识中承担了审计风险所带来的严重后果。无意性是审计风险的重要组成部分，因为只有是审计人员无意识的前提下，审计人员才能没有注意到这个失误，从而想办法去避免和规避，那么审计风险的控制才有实际意义；反之，如果审计人员故意造假发生审计风险，为了自己的经济利益而做出假的财务报告等一系列行为而承担的责任不算是真正的审计风险，因为这是审计人员故意为之，而不是意外发生的，而有意造假的行为本来就为社会所谴责，理应承担法律责任。

审计风险的可控性

注册会计师对审计结果要承担风险责任和法律责任，然而从审计开始发展至今的风险审计表明，审计人员并没有因为存在的审计风险而减少失去活力，反而发展更加迅速，逐渐走向规范化和程序化，审计制度更加透明。审计风险最重要的一个特点是可控性，可以通过各种有效措施来降低风险发生的概率。一方面，审计人员的失误可能会导致审计风险的发生，如果审计风险发生，对审计人员的职业生涯会产生严重的影响，但是可以通过风险识别等措施来降低审计风险和避免风险的产生。只要把审计风险降低到一定的程度，就能对客户进行审计，没有必要因为风险的存在就不对客户进行审计。另一方面，审计人员要加强对审计风险可控性的认识，只要充分认识到风险的可控性，才能想尽办法来降低风险，促进审计风险的理论研究，提高审计质量。

“德勤—科龙”事件的分析与启示

（一）、背景

1 科龙公司背景

科龙在1984年中国广东顺德创立，是中国最大的家电产品制造企业之一，主要生产产品有空调、 冰箱、 冷柜、 小家电等多个系列。1996年和1999年，在香港和深圳两地发行股票上市。

在2002年，安达信对科龙的审计失败，随后科龙的审计机构换成了德勤，德勤在2002年至2004年这2年中担任科龙的审计机构。2001年，格林柯尔加入科龙，格林柯尔董事长随后掌握了科龙。当时的财务报表表明，会计师将其计提的存货跌价准备和坏账计提准备高达6亿多元，最终导致亏损15多亿元。而当时担任科龙审计机构的会计师事务所安达信以没有证据证明重大交易的财务数据的正确性，从而拒绝了为科龙出具意见的审计报告。2002年，安信达在科龙审计中失败，使得安信达的形象一落千丈，社会信誉跌入底谷，随后就被收购，被并入到了普华永道。令人震惊的是，普华永道不接受科龙的神计委托，

导致科龙没了审计机构。随后，德勤却同意了担任科龙的审计机构，在2002年至2004年之间对科龙进行审计。

2003年3月，德勤在2002年的财务审计报告中对科龙出具了保留意见的审计报告。在科龙当年的财务年报中，想要把3亿多的负债和资产减值损失变成净盈利2亿多元。而德勤不能确定科龙资产合并的数据是否真实，最终对2002年出具了保留意见的审计年报。

2004年4月，不知为何德勤对科龙出具了无保留意见的审计报告？而且还是实现了净盈利高达2亿多元。是没有察觉还是故意为之我们就不得而知。

2005年，科龙财务作假的事被人发现，而德勤想洗清自己的嫌疑，随后立即发布声明说不再担任科龙的审计机构，不再为科龙进行审计。但德勤之前为科龙2003年年报所出具的无保留意见审计报告，以及2002年和2004年年报出具的保留意见审计报告并没有撤回，也没有要求科龙公司重新整理和审核。所以在科龙的重大财务错报的事件中，德勤的责任在所难逃。

2006 年4 月, 证监会开始对德勤开展处罚工作,处罚如下：科龙电器被处以60 万元罚款, 对科龙电器原董事长顾雏军给予警告处分和30万元罚款, 并且禁止再进入市场,否则警察将追究其刑事责任。

2、证监会调查

、证监会对科龙进行调查

2005年3月2日，证监会开始对科龙展开调查，调查期限为5个月，并向社会大众公布了调查结果。调查结果指出，科龙在在2002年至2004年期间减少坏账准备的计提、增加虚假的收入、减少赔偿金额等虚假收入来达到增加净利润，最终导致科龙在2002年到2004年期间每年虚增利润一亿多元。与此同时，证监会还调查指出，格林柯尔公司在加入科龙之后，与科龙公司之间进行不正常的现金流交易高达4千多亿元。证监会认定科龙公司在2002 年至 2004年期间的财务报表现金流存在重大虚假错报，掩盖其亏损的事实欺骗投资者，欺骗企业和相关信息使用者。

、证监会对德勤进行调查

2005年3月，证监会在对科龙调查的同时，也展开了对德勤的调查，并做出《关于科龙违规案件的最终报告》的结论报告。调查报告指出：德勤没有尽到审计机构的责任，没有发现科龙公司财务报表现金流量表中存在的重大虚假信息。德勤在2004年的财务报表中对科龙的年报出具了保留意见，但实际上，德勤并没有对科龙虚假盈利和挪用资金等事实进行揭露，也没有对之前错误的年度报表做出修改和调整。德勤应该在知晓财务报表存在虚假信息的时候对科龙审计报告做出保留意见或者无法表示意见的审计报告，但实际上德勤并没有那么做。证监会认为德勤在为科龙进行审计的过程中存在的问题主要有：审计人员的审计程序不个规范、证据不明确，没有按照要求进行审计，没有对科龙虚假财务信息进行披露，没有发现财务报表的弄虚作假行为，而注册会计师在进行审计的过程中缺乏职业素养,披露的财务报告与事实严重不符。

（二）、审计失败的原因

1、未深入了解被审计单位的情况及其环境

从现代风险导向审计角度来看， 德勤对科龙公司进行的审计业务时, 不仅要深入了解科龙公司的财务报表的数据，更要了解公司大体所处的一个环境，要在事前就做好审计质量的控制，全面广泛的调查客户情况，谨慎承接审计业务。审计人员可以以财务报表以及审计单位在行业中所处的地位展开深入调查，以此来判断 重大错报分险产生的可能性。要全面了解审计环境，以达到审计程序正确进行的目的。除此之外，注册会计师在获得审计证据时要客观和充分，以保证审计分析时使用的数据、预期值和为下一步审计程序提供理性、真实的证据提供保障。

在2001年的科龙财务报表中显示，科龙财务人员计提高达6000多亿元的坏账和存货跌价准备，最终导致15亿元的亏损，而科龙当时的审计机构安达信对此 出具了拒绝出具意见的审计报告，想必当时安达信就看出了财务作假的苗头。第二年，担任科龙审计机构的普华永道也宣布不再担任科龙的审计机构，由此可以看出科龙存在问题。 2002年开始，德勤开始为科龙进行审计，而当时的财务报表显示德勤把高达3亿多元的资金通过资产减值和负债转回的方式得到盈利。而且没有任何证据证明这些大额资金的转回是合理的，实现净利润2亿多元。但是德勤并没有制止这种行为的发生，只是要求科龙把利润金额调小到1亿元。2003年末，科龙财务报表显示盈利2亿多元。科龙公司从巨大亏损转化成巨大盈利，这些数据不得不引起我们注意。科龙公司的审计机构从安达信换成德勤之后，财务收入产生的巨大的变化，从亏损巨大到盈利，2003年实现的利润还是2002年利润的2倍之多，这就不得不引起我们的深思以及对德勤的怀疑。科龙公司经营的主要产品是空调和冰箱。我们的市场调查显示空调和冰箱的价格一直较为平稳，不会产生多大的浮动，甚至近年有降价的趋势，这也从侧面表明空调和冰箱的市场趋于饱和状态。据有关调查数据显示，近年生产空调、冰箱的材料成本逐年上升，则意味着毛利率会下降。但科龙公司的数据却显示：整个行业毛利率都下降，科龙公司的冰箱和空调的毛利润率居然出乎我们意料的快速上升，这不得不引起我们的怀疑。从实际情况来看，科龙公司的毛利率上升是不合理的，但这如此明显的漏洞并没有引起德勤的注意。我们不知道德勤究竟有没有受贿帮助科龙公司作假，但是我们知道的是德勤并没有充分的了解和去调查被审计单位的产品和外部环境。德勤审计失败最重要原因是因为不去调查和了解被审计单位的具体情况和外部环境信息，也从侧面反映德勤在审计过程中是失职的。德勤在对科龙公司进行审计时, 应该全面深入的了解科龙公司实际情况和外部环境的信息, 使审计风险降到最低。

2、注册会计师的缺乏职业道德和专业能力

注册会计师职业道德通常我们是说注册会计师有基本的的道德素质、职业技术水平、工作胜任能力和职业责任等方面的基本要求。但是对于信息相关使用者而言，，注册会计师意味着财务信息的正确性和可靠性，能安心使用相关财务信息，他代表着公平、公正、客观。随着审计的不断发展，舞弊作假案件不断增加，这就要求注册会计师要保持职业怀疑的态度，有较高水平的职业分析和职业判断的能力，要做好充分的准备预防重大错报的发生。德勤之所以对科龙审计失败，是因为存在很多不规范的地方，审计人员没有从现代审计的角度出发，审计人员自身缺乏应有的专业技术水平和职业怀疑态度。存在的主要问题如下：审计人员没有对来历不明的资金进行深入调查，更没有对不正常的资金进行揭发。证监会在对科龙展开调查时发现在2001年至2005年期间，科龙及其旗下29家子公司存在高达70亿元的不正常现金来往，而德勤并没有在审计报告中提起。其中2003年的财务报表现金流作假更是明显，包括少记30多亿收到的现金和漏记的负债21亿元以及无中生有的盈利收入9亿多元。那么大额的现金作假为什么德勤没有发现其中的问题呢?这是职业能力的缺失，还是道德的沦丧？这绝对不是由于审计人员能力不足，而是职业道德的缺失。这也能够说明德勤的审计人员并没有真正的尽职尽责，没有保持应有的职业怀疑态度，没有发挥审计人员的审计能力，没有按照会计准则进行审计，更没有对审计过程中存在的问题进行一一披露。如果审计人员都能注意这些问题，那么就不会存在那么多的审计失误，也不会有那么多财务作假案件，更不会导致审计失败以至于破坏德勤声誉。

3、审计程序不规范

我们通常所说的审计程序审计人员从审计项目开始到结束整个过程中所采取的系统化的步骤和实效工作计划的方法。审计程序有一套完整的流程程序，审计人员应该一步接一步不间断的实施，并在每一个环节设立监管人员进行监督，从而降低审计风险。

德勤没有进行实地考察，更没有去过科龙的市场进行调研，没有运用分析程序；在对收入和利润进行审计时，没有充分运用函证程序；也没有对账实核查，从而没有发现财务报表金额不对。如果德勤审计人员能去仔细认真的核对金额，保持应有的职业怀疑态度 ，严格按照审计程序执行审计任务，那么就不会发现不了虚假的收入和利润。 客户直接把发票交给科龙公司而不是审计机构，那么科龙的工作人员在把发票交回给德勤的过程中，工作人员蹭这一时间空隙足以作假。且不说发票上的销售收入有没有问题，是不是符合审计标准，就单单发票不是客户直接交给德勤，而是科龙工作人员转交，这就已经说明德勤会计人员缺乏职业精神，没有尽职尽责。

4、未真正采用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思想

现代审计随着社会的快速发展而发展，逐渐发展成“自上而下”和“自下而上”相结合的审计方法。“自上而下”的方式，根据财务报表做出预期，来确定审计重点、范围，由此来判断审计单位是否存在作假行为；“自下而上”的方式，通过测试交易记录，一旦发现被审计单位的财务报表存在大额现金交易或者不正常的资金往来，就可以查出出处，从而更加有效地运用审计资源，确保审计过程的正确运行。2002年科龙通过把资产减值损失和负债转化为利润的方式实现扭亏为盈，如果科龙不是靠这种虚假的方式，科龙在2002年还是一直处于亏空状态。科龙在2001年至2002年期间，财务报表出现了巨大波动，差额如此之大，不得不引起人们的怀疑。反之，作为财务审计专业人士的德勤工作人员为什么还会认为把负债和资产减值损失转化成利润是合法合理的呢？这显然是不严谨的做法，没有充分利用“自上而下”和“自下而上”相结合的方式去进行审计。首先，德勤在无法找到充分和适当的证据证明科龙2002年财务报表真实性的情况下，德勤应该出具无法表示意见的审计报告。其次，德勤没有对科龙公司把负债和资产减值损失转化成净盈利的 3.5 多亿元收入发表保留意见，只是对其中的 0.25 亿元出具了保留意见。由此可见，德勤并没有按照现代审计方向“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路进行审计，如果德勤按照这种思路进行审计，那么就会发现科龙公司很多作假的地方，也可以避免许多的资者免受损失。

（三）、审计失败的后果

2005年5月德勤审计失败后，随即德勤说不再担任科龙的审计机构。德勤在科龙案件中的失职也并非偶然。德勤审计人员在担任科龙审计机构期间中违反了中国注册会计师的审计准则，审计人员缺乏相应的审计态度，审计工作人员职业技能不过硬，工作态度也不严谨，没有确认一个明确的审计目标，不清楚审计需要重点注意到的问题和范围，审计内部存在风险控制制度不健全而且执行力不强, 审核工作形式重于实际。此外，德勤在2003年年报中为科龙出具了无保留意见的审计报告，也没有撤回2002年、2003年为科龙出具的保留意见审计报告，更没有要求科龙重新进行财报重述。除此之外，科龙掌权人顾雏军无故转移公司资金高达34亿元，德勤不仅对此事没有披露，更是毫无察觉。其实，在顾雏军转移巨额资金时，银行存款金额表现会非常直接明显，而且应收账款以及主营业务收入等科目之间会存在大量不正常重大现金流动，但并没有人发现和提出异议。2007年，中国证监会对德勤在为科龙公司审计失败作出了如下处罚：德勤在审计中没有做到公允性，没有尽到会计师的责任，违反了会计行业的法律法规，并涉及舞弊造假行为。注册会计师给公司和投资者以及相关信息使用者等造成了损失，并违反了《注册会计师法》。注册会计师要对审计结果负责, 如果审计结果存在较大偏差, 就应承担行政责任和民事责任;另外，审计结果存在的较大偏差时，会给投资者造成较大损失。如果投资者有证据证明德勤的审计错误给自己带来损失的，也可以民事侵权为由，以德勤为被告向人民法院提出诉讼。随着当下市场经济的高速发展，注册会计师所处的审计环境发生了很大变化, 这就要求注册会计师们提高自身的风险防范能力, 会计师事务所要强化审计质量控制, 相关法律法规也应该对会计师事务所在民事赔偿方面的法律责任进一步明确。德勤在为科龙审计的3年期间，没有察觉其中发生的重大错报，这不得不引起人们怀疑德勤是否和科龙狼狈为奸，涉及舞弊行为。因此，德勤也理应对科龙审计失败承担一定的审计责任和法律责任。

防范审计失败的措施

1、提高注册会计师的道德素质和职业技能

对于会计师行业来说，最重要的是职业道德，职业道德不是本身就存在的，更不会自动在注册会计师身上形成。注册会计师想要在行业和社会中立足，一定要有良好的职业道德素质，每一个会计人员都应该主动遵守职业道德，以集体利益以主，并把集体利益作为解决问题的原则，培养注册会计师的“集体利益”意识。.只有先做好社会责任，委托人和客户的利益才能得到最好的维护。但值得我们注意的是，随着社会对注册会计师需求的增加和队伍的壮大，逐渐出现注册会计师职业技能不过关，道德素质不强的情况，使得审计风险不断上升。所以，中国注册会计师行业必须把加强注册会计师职业道德建设放在首位，慢慢建立起会计师的诚信档案。中国注册会计师行业在实际案例中存在着很多违反职业道德的现象，比如：会计师事务所之间明争暗斗，恶性竞争竞相压价，在面对客户的无理要求和外界压力时，不能保持自己的原则，也没有坚持独立性和谨慎性，导致最终做出有违事实的审计报告。这些现象都需要通过强化职业道德规范，并加以解决和规范。注册会计师行业要发展最重要的是要遵守职业道德规范，有诚信、讲信誉。如果不遵循职业道德规范，也没有任何信誉而言，那么谁还会信任会计师事务所？哪家公司还会需要审计报告？加强对会计师事务所工作人员的监督，有利于提高会计师行业的职业道德和社会信誉，促进会计师行业健康稳定的发展。我国的经济发展较落后于西方发达国家，导致我国注册会计师行业落后于西方国家，服务意识、审计思想、审计水平和西方同行业直接存在一定的差距，尤其是在职业道德建设方面，至今还存在着很多问题。在审计工作中，最重要的是注册会计师，他们在审计中发挥着主导作用，注册会计师的职业技术水平对审计结果起到至关重要的作用。因此，对于注册会计师来说，不仅要了解会计师行业的专业知识和技能，更要加强对经济、金融、法律等知识进行全面了解，从而可以不断地扩大审计范围，加强审计风险意识，有利于在遇到各种问题时能有效解决，这样才能有效规避审计过程中遇到的风险，并且能在一定程度上提升审计质量。如果注册会计师的职业技能不过关、审计水平不够可能会导致审计失败。所以，只有不断增强注册会计师的职业技术水平，才能有效降低审计风险。但是，结合目前的实际情况来看，随着社会经济的高速发展，审计工作进行也将越来越困难，工作领域也会更加宽泛，然而注册会计师的技术水平并没有随之提升，反而存在很多审计工作人员在职业技能以及经验等方面仍然存在着很多问题，无法适应社会的实际发展需要，最终导致审计风险的产生。

2、提升会计事务所的独立性

审计独立性是说审计人员是独立的一个人，和被审计单位之间不存在任何经济联系和其他联系，例如：直系亲属关系等等。在审计过程中，面对审计证据时要严谨的进行评价，严格遵守职业道德规范，不屈从于来自任何方面的压力。在国际和西方国家中，都十分重视独立性的存在。独立性应是审计独有的特征，对于相关的会计事务所而言，在审计活动开展之前，都应该对其进行独立性的的分析和评价。在此基础上，会计事务所可以对审计工作中需要用到的方法进行不断的创新和完善，被审计单位要事先提出申请，要对多家会计师事务所公开进行筛选，以此确定会计师事务所作为审计机构。公司要事先确认好会计师事务所是不是能独立完整的进行审计，之后才进行委托，而不是随便委任一个事务所，以此来降低审计风险，提高会计师事务所的社会声誉和知名度。在近年审计失败的案例中， 被审计单位作假存在很明显的漏洞，审计人员按理说是可以一眼识别的，但事实正好相反，这些失误都被审计人员忽略了，很多造假案件都跟审计人员不谨慎有关，因此会计师更应谨慎小心加强风险意识、责任意识，放眼未来，考虑到行业的前景发展；会计师事务所在接受被审计单位委托时，应充分考虑到自身实力，能否做到实质性的独立。监管部门应强烈禁止会计师事务所对企业同时提供鉴证和非鉴证业务，提倡会计师事务所之间相互进行审计，以达到相互有效牵制的目的。

3、建立风险评估和信息沟通机制

审计人员在展开审计工作之前，要先整体充分的调查被审计单位的实际情况，特别是被审计单位的经营状况、财务状况和企业规划等方面的具体情况。充分的利用理论知识和实际案例相结合来科学规划审计方案，做出相应对策来有效降低审计风险。审计人员应和被审计单位之间加强联系，以此来明确审计的范围和重点等方面的内容。会计师事务所应当建立完善庞大的数据库，包括各行业相关信息、历年审计案例、各个公司的相关资料等方面信息，即时更新最新信息，在审计需要时，随时可以找出自己需要的内容。审计人员可以通过这些信息初步的了解到被审计单位，以此来判断和分析出审计的重点和范围，从而选择合理的审计方法和程序，可以促进审计单位之间的资料共享, 达到大大提高审计的质量和效率的目的。与此同时，会计师事务所之间要有效的形成资源共享机制，审计人员要明确自己的职责，不要怕麻烦，积极的反映违反独立性的事件。被审计单位一样的审计人员，一定要建立完整的沟通渠道，可以充分利用每个人了解到的信息进行沟通交流。例如：在科龙案件中，在德勤还没决定是否对科龙进行审计时，科龙当时的审计机构安信达已经对科龙做出了完整的信息报告 和进行了充足的分析，如果安信达和德勤之间实现了资源共享和建立了信息沟通机制，那么德勤也就不会浪费那么多时间在调查科龙上，更不会最后导致审计失败。审计人员在审计过程中应该加强对财务报表信息之外的关注度，这样才能有效地降低审计风险。

4、加强监管力度和违规成本

我国在会计师行业还未建立起完整的监督和管理机制，身为行业协会一员的注册会计师并没有发挥作用。由于审计行业的特殊性，在审计工作中我们并不易发现问题所在，其造假行为更是不容易判别。会计师事务所审计失败时，我们也不得而知会计师事务所到底是故意而为还是真的没有察觉出财务漏洞， 因此监管和实施起来就比较困难。而且在一些经济相对落后的国家, 由于国内会计业起步晚发展较慢, 政府会给一些较为规范的会计师事务所“ 优惠政策”。而这种优惠大多表现在监管方面, 比如：“ 四大”会计师事务所在我国不受地方会计行业协会的监管,只接受审计局等国家机构的监督和管理。此外，“四大”的信息数据都使用英文, 而行政部门工作人员大都不懂比较专业性的英文信息，导致行政部门的工作进展比较困难。从另一方面来说, 英文信息数据已经成为了四大会计师事务所逃避监管的有效措施之一。实际上，再我国由于法律制度的不健全而导致会计师事务所遭受客户起诉的案件很少，结果都仅仅只是被处以轻微行政处罚或罚款。即使公司面对罚款，那也只是九牛一毛，只占造假收益的很小一部分，公司也不会在乎，根本起不到任何作用，所以才会导致一而再再而三的造假。研究表明，四大会计师事务所的审计风险较同行业相比低很多。

在审计发展以来，国企和外企在我国的风险基本为零，在没有风险的前提下，“四大”必然会导致机会主义行为。提高信息的质量至关重要，是一项庞大而复杂的工程，如果注册会计师没有做好自己的工作，没有履行好相关的审计责任，那么面对利益的诱惑时道德风险就会产生。在竞争非常激烈的行业背景下，必须要做好制度性建设，执法必严、违法必究，加大惩罚的力度，并建立起完整有效的一套监督机制，是降低审计风险的关键。上海财经大学的张平教授认为四大会计师事务所在我国经常造假审计失败最关键的原因是违规成本很低，制度也不健全，很容易造假也不易被发现，这也表明是我国相关的法律制度比较欠缺和不健全。

而在国外，注册会计师如果存在违规行为，将会被处以重罚。例如：在2006年德勤为美国的一家保险公司Fortress进行审计，而在审计过程中没有揭露财务赤字，反而要想帮公司掩盖住这个事实。最终德勤为此付出2亿多美元的赔偿，这也成为有史以来会计行业赔偿过最多的金额。美国相关法律规定,对于财务造假、有意漏报错报的情况，要追究注册会计师的刑事责任。所以,为了保护投资者和相关信息使用者的利益，注册会计师必须恪守择业道德、认真严谨的做好自己的本职工作。除此之外，必须让违法会计准则者受到严厉处罚。通过这些一系列的措施，会计师在进行审计工作时，才会更加仔细小心，且会更加关注自己职业相关信息，从而可以在一定程度上保证审计结果更加精准，且能提出审计效率和质量。

5、加强会计事务所组织形式

会计师事务所作为有限责任制的组织形式公司存在着许多问题，近年来存在的问题也更加凸出。结合以往案例分析得出，会计师事务所要想科学健康稳定的发展可以成为合伙制形式。所以，我国应该推进会计师事务所合伙制的宣传和发展工作。会计师事务所属于服务类行业，在工作中着重依赖于会计师的个人才能和职业素养。如果会计师事务所在合伙制的形式下，审计人员在审计过程中会承担更多的责任，承受更多的压力，面临更大的风险。因此，在审计过程中审计人员就会高度谨慎，仔细认真的做好每一项工作，加强对审计工作的关注，从而可以有效提升审计结果的可信度，而且还能提升工作效率和审计质量。与此同时随着合伙制的不断发展，除此之外，在合伙制演变过程中，我们可以将合伙制等组织形式和有限责任制科学的结合在一起，形成特殊的合伙制模式，由导致失误的合伙人直接承担有限责任，而其他合伙人只需承担有限的责任，这种方法可以有效的降低审计风险发生的可能性。

结束语

注册会计师在当今社会经济活动当中发挥着越来越重要的作用。 注册会计师在审计的过程当中应该深入调查被审计单位所处的内部和外部环境，以及被审计单位在整个行业中所处的地位，明确审计范围，最后根据这些数据形成对被审计单位的经营风险、财务风险、管理风险等风险的评估和预测。风险评估可以用于确认企业的持续经营能力、有效预防和应对做好重大错报风险发生的可能性。同时，我们可以在风险评估的基础上利用评估的结果，以此来选择测试的时间和范围，利用分析性测试来把握好审计质量，再结合理论和实际企业发展的情况，不断地对审计技术进行改善和创新。除此之外，注册会计师更应当加强专业技能的学习和研究，提高职业素养和道德素质的建设，加强工作的严谨性，以此达到控制审计风险的目的，保证审计质量。

主要参考文献：

[1]于瑞有.会计师事务所审计风险及防范[J]. 经营管理者, 2014(10): 152 -153.

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