摘 要

本文借助内部控制审计与财务报表审计的相关概念和理论，结合对811家主板上市公司2014-2018年审计意见的处理分析，对内部控制审计意见与财务报表审计意见的相关性进行了研究：从统计两种审计意见披露的分布情况，到制作分析5年两种审计意见的二维分布表，再到分析相关系数、运用固定效应模型进行回归检验。所得的研究结论对于信息使用者理解和运用审计意见、探索我国内部控制审计和财务报表审计的现状具有重要的指导意义。

本文的研究结果表明：主板的上市公司当内部控制出具标准无保留意见时，财务报表越倾向于出具标准无保留意见，越不倾向于被出具无保留意见、保留意见以及无法表示意见；当内部控制出具无保留意见时，财务报表越倾向于出具无保留意见，越不倾向于被出具标准无保留意见和无法表示意见；当内部控制出具否定意见时，财务报表越倾向于出具保留意见、无法表示意见，越不倾向于被出具标准无保留意见。

本文的特色体现在研究角度比较新颖，对比较能直观理解与运用的两种审计意见进行研究；审计意见是定类变量且其类型分布不均等，本文对其进行量化处理时，采取了1-0排他赋值法。

关键字：内部控制审计；内部控制审计意见；财务报表审计意见

Abstract

Based on the concepts and theories related to internal control audit and financial statement audit, and combined with the analysis of audit opinions of 811 companies listed in the main board from 2014 to 2018, this paper studies the correlation between audit opinions of internal control and audit opinions of financial statements. This paper includes statistics on the distribution of disclosure of the opinions of the two types of audit, two-dimensional distribution tables that analyzes these audit opinions, the analysis of correlation coefficient and the application of fixed effect model in the regression test. The research conclusion has important guiding significance for the information users to understand and apply the audit opinions, explore the current situation of internal control audit and financial statement audit in china.

The research results show that if internal control in a company which is listed in the main board is issued standard unqualified opinion, the financial statements will be more inclined to issue a standard unqualified opinion, the less inclined to be issued an unqualified opinion, a qualified opinion or a disclaimer of opinion; if its internal control is issued an unqualified opinion, the financial statements will be more inclined to issue an unqualified opinion, the less inclined to be issued a standard unqualified opinion or a disclaimer of opinion; if its internal control is issued a converse opinion, the financial statements will be more inclined to issue a qualified opinion or a disclaimer of opinion, the less inclined to be issued a standard unqualified opinion.

One of characteristics of this paper is that the research angle is relatively new. Because this paper studies audit opinions of internal control and audit opinions of financial statements that can be intuitively understood and applied. The other is that this paper adopts the 1-0 exclusive assignment method to quantify level variables.

Keywords: internal control audit; internal control audit opinion; audit opinion on financial statements

目录

第1章 绪论 1

1.1研究目的与意义 1

1.1.1 研究背景 1

1.1.2研究目的 1

1.1.3研究意义 2

1.2 国内外研究现状 3

1.2.1国内研究现状 3

1.2.2国外研究现状 4

1.2.3研究现状评述 5

1.3 研究内容和方法 6

1.3.1研究内容 6

1.3.2 研究方法 6

第2章 内部控制审计与财务报表审计的理论基础 8

2.1 相关理论分析 8

2.1.1 委托代理理论 8

2.1.2 协同效应理论 8

2.1.3 信号传递理论 9

2.1.4 三角理论 9

2.2 内部控制审计意见与财务报表审计意见的概念 10

2.2.1 内部控制审计意见 10

2.2.2 财务报表审计意见 11

第3章 内部控制审计和财务报表审计的关系分析与假设的提出 12

3.1 内部控制与内部控制审计 12

3.1.1 内部控制 12

3.1.2 内部控制审计 12

3.1.3 内部控制和内部控制审计之间的关系 13

3.2 内部控制与财务报表、财务报表审计 13

3.2.1 财务报表、财务报表审计 13

3.2.2 内部控制与财务报表之间的关系 13

3.2.3 内部控制与财务报表审计之间的关系 14

3.3 内部控制审计与财务报表审计之间的关系 14

3.3.1 内部控制审计与财务报表审计的相同点 14

3.3.2 内部控制审计与财务报表审计的区别 15

3.4 提出研究假设 16

第4章 内部控制审计意见与财务报表审计意见相关性研究 18

4.1 样本选择 18

4.2 研究设计 19

4.2.1 模型的选取 19

4.2.2 变量的赋值 19

4.3 研究分析 20

4.3.1 内部控制审计意见的披露情况 20

4.3.2 财务报表审计意见披露情况 21

4.3.3 内控审计意见与财务报表审计意见对比研究 22

4.3.4 内控审计意见和财务报表审计意见相关性分析 23

第5章 研究结论与展望 31

5.1 研究结论 31

5.2 相关建议 31

5.2.1 完善内控相关的法律法规 32

5.2.2 采用整合审计模式 32

5.2.3 提高审计人员的专业执业能力和业务素质 32

5.2.4 优化公司的内部控制环境 33

5.3 研究的局限性与展望 33

5.3.1 研究不足 33

5.3.2 对未来的展望 33

参考文献 35

致谢 37

第1章 绪论

1.1研究目的与意义

1.1.1 研究背景

自从2001年以来，美国一再的爆发了类似于安然等公司的财务欺诈的丑闻，给世界带来了重大警告。有学者探究了这些欺诈事件后，发现它们都具有相同的特征，例如内部控制存在重大缺陷，进一步导致企业经营管理失败，从而管理层进行会计欺诈等等。因此美国国会在2002年出台了《萨班斯-奥克斯利法案》，明确要求注册会计师要审计财务报表的内部控制。我国如今也有不少企业内部管理混乱，管理层徇私舞弊，也发生了不少内部控制失效和财务舞弊的事件，如三鹿奶粉事件、紫鑫药业的财务丑闻事件等等^[1]。因此，内部控制是否有效，已成为公司治理的重中之重。2008年我国首次发布了《企业内部控制基本规范》。时隔两年之后，五部委再次联合发布了基本规范的配套指引，这标志着我国内部控制的法规体系已经开始基本建立。2011年，我国的上市公司开始逐步走入内部控制强制披露的阶段。自审计诞生到发展，内部控制审计已经走到与财务报表审计并重的位置，两者都致力于使财务报表及相关信息真实可靠，让企业发展良好，达到制定的管理目标。如何进一步完善我国的内部控制审计建设，利用好两种审计意见，也成为许多人关注的问题。

1.1.2研究目的

近年来，内部控制不力而导致的财务舞弊案例接连不断的发生，这使得人们对财务报表审计和内部控制审计的关注度不断上升。我国于2011年逐渐进入内部控制审计强制披露的阶段，时间较短，人们对内部控制审计的了解甚少。本文在内部控制审计和财务报表审计等相关概念和理论的基础上，结合内部控制审计意见和财务报表审计意见的相关数据，进行实证研究，旨在：（1）研究了解内部控制与内部控制审计、财务报表和财务报表审计，梳理清它们之间的关系；（2）研究各种内部控制审计意见与各种财务报表审计意见之间的相关性，从而使信息使用者能更好地了解两种审计意见之间的含义与关系，更加正确地理解它们所带来的信息，并加以使用，做出正确的判断。（3）研究内部控制审计意见和财务报表审计意见的分布情况，比较近几年上市企业审计意见被出具的情况，进一步探索我国近些年内部控制审计以及财务报表审计的情况，并针对我国审计的现状，提出一些建议。

1.1.3研究意义

（1）理论意义

内部控制审计意见能给判断上市公司的内部控制是否有效提供依据，财务报表审计意见则能让广大群众知晓反映上市公司的财务状况的信息是否真实完整。由于我国内部控制审计开始较晚，2011年披露内部控制审计的上市公司才逐渐多起来，相对应研究信息才能逐渐丰富起来。因此理论界对内部控制审计的研究由于之前数据的限制，前期的研究未能完全展开，还存在很多需要进一步研究的地方。例如与国外相比，我国对内部控制审计与财务报表审计之间关系的研究起步较晚，很多有关内部控制审计和财务报表审计的研究所研究的年数较少，很多是基于一年的数据。同时，近几年我国关于这两种审计的研究，大多都是关于内部控制对财务报表审计影响的研究，基本上很少有关于两种审计意见的研究。因此本文在前人研究的基础上，从比较能够直观理解的内部控制审计意见和财务报表审计意见入手，进一步探索两种审计之间的关系，完善上市企业的内部控制审计意见与财务报表审计意见的相关性研究，丰富了相关的研究成果，为有关的研究提供一定的理论支持。本文在对审计意见这种分布不均匀的定类数据进行量化时，采取的方法可以为日后处理定类数据提供参考。最后本文研究了最近5年我国审计意见的分布与变化，为探索我国内部控制审计和财务报表审计质量变化的有关研究，提供了数据支持和理论依据。

（2）现实意义

财政部与证监会在2015年发布的规范执行效果分析报告中指出，信息披露内容、披露水平和重视程度是企业的内部控制披露容易出现的问题的方面。因内部控制制度不完善而导致的管理漏洞和财务报表错报，从未在市场上消失过。内部控制审计就是主要是确认和评价企业内部控制过程是否有效，财务报表审计则主要是按照企业计税基础、企业收付现实基础和企业监管系统进行审计。二者对于公司的治理情况，提高企业价值都起到十分重要的作用。本文以期望通过对内部控制审计和财务报表审计的相关方面的研究，探索二者之间的关系。从大部分人能直观理解并使用的审计意见入手，以便信息使用者能更好的理解与利用审计意见：知晓各种类型的内部控制审计意见与各种类型的财务报表审计意见之间的相关性，使得投资者通过两种审计意见对公司的情况有一个大致的初判断。同时对近5年上市公司内部控制审计意见和财务报表审计意见的研究，也能使人们了解到我国审计的总体情况的变化，质量是否有提高，是否可能存在什么问题。从而为我国尚未发展的特别完善的内控审计提出一些建议，进一步促进内控审计制度的完善，改进公司的治理。

1.2 国内外研究现状

1.2.1国内研究现状

我国的内部控制始于金融市场。2001年的《内部会计控制规范--基本规范》的试行版可以算是我国较早的内部控制的有关法规，从这个名字就可以看出内部控制与会计的关系就密不可分，此法规就是为了促进各单位内部会计控制建设，加强内部会计监督。

2002年，《内部控制审核指导意见》由我国的注会协会颁布的，其中第14条规定的大致意思为：注册会计师如果想要评价内部控制设计的合理性，那么他们就应该根据对内部控制要素的理解以及内部控制是否能够防止和发现会计报表的重大错报。这个规定再次强调了内部控制与会计之间的关系，特别强调了内部控制在识别和防止会计报表重大错报中的作用。

为了规范和加强企业的内部控制，提高企业的公司治理水平和增强能力来防范风险，以达到企业的管理目标，我国于2008年制定了内部控制的基本规范。

2010年，五部委一起发布了《内部控制应用指引》。此指引的应用将促进企业遵守这些法律，法规和准则，有效的内部控制可以提高公司财务信息的可靠性。指引除了能加强公司的守法，可以从降低欺诈风险的角度，来提高财务报表值得信赖的程度。因为公司管理层能故意伪造财务信息或操纵财务数据，从而使财务报表可能存在商业欺诈的风险。有效内部控制可以减少管理层发现控制漏洞进行欺诈的可能性。

朱彩婕，韩小伟等（2013）从影响审计意见类型的因素、内部控制审计的理论、财务报表审计意见的理论入手，剖析了内控审计可能会对财务报表审计意见产生的影响，最后用研究样本：2011年A股上市的公司来进行实证回归，表明（1）通过内部控制审计的上市企业更容易发表规范的审计意见（2）连续进行内部控制审计对财务报表审计意见的影响的研究尚未透彻，还有待于进一步研究（3）财务报表审计意见是否会受会计师事务所的规模的影响还没有显现出来^[1]。

周佳伦，刘义鹃，张力元等（2016）认为，内控审计报告的意见的客观性有一定幅度的上升，但报告的质量还有多进步空间。得出这个结论的原因是：从总体上分析来看，发现内控审计报告数量有所增长。但是从企业的年报重述行为来看，内控审计的意见类型尚未同重述的行为呈显著相关^[2]。

李银香，王子腾等（2016）认为，如果上市公司能在公司年报中连续发布内部控制审计报告，那么它的财务报表的审计质量要高于不能连续发布的公司。同时，内控的审计费用由于从某种在程度上可以反映出公司是否看重内部控制，因此它可以反映出财务报表的审计质量^[3]。

毕秀玲，万慧（2017）通过对1730家上市公司数据的回归分析，提出内控审计意见和财务报表审计意见同方向变化。得到标准的内控审计意见意味着该公司收到标准的财务报表审计意见的可能性越大。同时还指出公司的规模、是否ST、本年的亏损等因素也与财务报表审计意见显著相关^[4]。

姚琛依（2017）认为A股的上市公司的内控审计与财务报表审计二者的意见类型不一致的在少数，但这种不一致具有能为投资者提供依据的信息含量。同时还对意见类型不一致的原因进行了探索，主要发现了三种主要的原因：（1）内部控制存在重大的但不属于财务报表层次的缺陷；（2）内部控制没有重大缺陷，但存在资金链断裂等危害到公司持续经营能力的因素存在；（3）内控有重大缺陷，但此缺陷不危害到公司的持续经营能力^[5]。

刘燕（2018）认为，存在内部控制缺陷会损害财务报表的质量，那么修正内控的缺陷后财务报表的质量也会随之上升。除此之外，还研究了内控审计意见作为影响因素，对财务报表质量的影响：内控审计意见越来越差，财务报表的质量也会随之明显的降低；但内控审计意见由坏变好之后，财务报表的质量没有明显的提升，原因可能是存在购买内控审计意见的行为以及内控相关的规范尚未完善等原因^[6]。

罗国莲（2018）通过具体的整合审计的案例中审计具体的实施步骤的分析，将实施的程序与方法分为4阶段，对比了内控审计和财务报表审计具体实施方面的异同，从而提出了利用信息技术构建审计的信息系统等建议^[7]。

1.2.2国外研究现状

美国在对财务报表完整性进行了一系列调查之后，在2002年7月30日通过了《萨班斯-奥克斯利法案》(SOX法案)。SOX彻底改变了所有美国证券交易委员会注册人的公司治理，披露和财务报表规则。其中第302条--公司资产报告的财务报表，高管必须证明：他们审查了报告，该报告不包含任何虚假陈述，财务信息公平地呈现。它们报告了任何内部控制缺陷（包括欺诈）给审计委员会，他们已经确定了内部的重大变化控制。第404节--内部控制的管理评估，根据404（a），公司管理层必须提供“内部控制报告”，该报告负责适当的内部控制并评估财务报表控制的有效性。根据404（b），公司的审计师必须证明并报告管理层对内部控制的评估。许多同期研究使用SOX第302和404条的披露来调查披露内部控制缺陷的公司。Ashbaugh-Skaife，Collins，Kinney等（2007）^[9]和Doyle等人（2007）^[11]研究结果发现在事前披露公司具有内部控制缺陷，这些公司往往财务状况较弱，Ashbaugh-Skaife等人（2008）^[10]； Doyle等人（2007）^[11]研究发现如果一家公司将内部控制缺陷在事前披露出来，那么这家公司一般事前应计和收益质量就会较差。

Hogan等人（2008）注意到，从业者标准声称，控制不力可能会增加欺诈机会，但他们在审查学术文献时发现这方面的证据很少，很少有直接证据表明内部控制不力与欺诈风险较高有关^[12]。