摘 要

随着全球经济的高速发展，各行各业生产流程所引起的环境问题日益引起重视，生态失衡及严重的环境污染现象也频繁出现于我国各大地区。企业作为经济发展的主体，对于环境问题有着不可推卸的责任，应致力于控制相关环境成本。然而当前大部分企业仍采用传统的会计方法核算成本，尚未对环境成本单独核算或获取有效成本信息。本文通过理论及案例研究，试图将作业成本法引入煤炭企业为例的环境成本核算中去。

本文首先通过广泛的文献研究，对作业成本法及环境成本进行了相关理论的阐述，也对作业成本法的实施流程进行了介绍，并构建了运用作业成本法的环境成本核算体系，随后以兖州煤业为具体案例，对其生产流程中各影响因素进行分析，确定环境成本，建立作业成本库，构建环境成本管理系统，最后分析了在煤炭企业当中运用作业成本法核算环境成本时所存在的潜在阻碍因素，并为其提出对策建议，进一步完善环境成本核算相关理论研究。

关键词：作业成本法；煤炭企业；环境成本

Abstract

With the rapid development of the global economy, the environmental problems caused by the production processes of various industries have attracted more and more attention. Ecological imbalances and serious environmental pollution have also appeared frequently in all major regions of China. As the main body of economic development, enterprises have significant responsibilities for environmental issues and should be committed to controlling related environmental costs. However, most companies still use traditional accounting methods to calculate costs, and have not separately calculated or obtained effective cost information for environmental costs. Through theoretical and case studies, this paper attempts to introduce the activity-based costing method into the environmental cost accounting of coal enterprises.

Firstly, through extensive literature research, this paper expounds the related theory of activity-based costing and environmental cost, introduces the implementation process of activity-based costing, and constructs an environmental cost accounting system using the activity-based costing method. The coal industry is a specific case, analyzes the influencing factors in its production process, determines the environmental cost, establishes the operation cost database, builds the environmental cost management system, and finally analyzes the potential obstacles to the implementation of the activity cost method in the coal enterprise to calculate the environmental cost. And propose countermeasures for it, and at the same time improve the theory of environmental cost accounting.

Key Words：Environmental cost; activity-based costing; coal industry

目 录

第1章 绪论 1

1.1研究目的与意义 1

1.1.1 研究目的 1

1.1.2 研究意义 1

1.2国内外研究现状 2

1.2.1国外研究现状 2

1.2.2国内研究现状 2

1.3研究内容与方法 3

1.3.1研究内容 3

1.3.2研究方法 4

第2章 相关概念及理论基础 5

2.1 作业成本法的相关理论基础 5

2.1.1作业成本法概述 5

2.1.2作业成本法的要素 5

2.1.3作业成本法核算原理及步骤 6

2.2 企业环境成本的相关理论基础 7

2.2.1环境成本的基本概念 7

2.2.2环境成本的特征及分类 7

2.2.3环境成本的确认及计量 9

第3章 基于作业成本法的企业环境成本核算体系建立 11

3.1 作业成本法的优点 11

3.2 基于作业成本法的企业环境成本核算体系 11

3.2.1 作业成本法与企业环境成本核算相结合的必要性 11

3.2.2 基于作业成本法的环境成本核算模型 12

3.2.3 基于作业成本法的环境成本核算步骤 12

第4章 基于作业成本法的煤炭企业环境成本核算案例分析 15

4.1兖州煤业简介 15

4.1.1 兖州煤业生产流程及环境影响 15

4.2兖州煤业环境成本核算中存在的问题 17

4.2.1兖州煤业环境成本核算现状 17

4.2.2兖州煤业现行环境成本核算的问题 19

4.3作业成本法在兖州煤业环境成本核算中的应用 20

4.3.1环境成本的确认和计量 20

4.3.2识别资源动因，确定作业 21

4.3.3建立作业成本库 21

4.3.4计算环境成本动因率 24

4.3.4分配环境成本至产品中 24

4.3.5基于作业成本法的兖州煤业环境成本分析及控制 25

第5章作业成本法在煤炭企业环境成本核算中应用的阻碍因素与对策建议 27

5.1作业成本法在煤炭企业环境成本核算中应用的阻碍因素 27

5.1.1 环境成本核算及相关管理研究薄弱 27

5.1.2 环境保护相关法律法规不健全 27

5.1.3 缺乏企业管理层的决策及资金支持 27

5.1.4 缺乏环境成本核算高素质人才 28

5.2对策与建议 28

5.2.1 加强环境成本理论与实践研究的结合 28

5.2.2 完善环境相关法律法规的建设 28

5.2.3 提高管理层对于环境成本核算重视程度 29

5.2.4 培养高素质财会人员 29

结束语 30

参考文献 31

致 谢 32

第1章 绪 论

1.1研究目的与意义

1.1.1 研究目的

改革开放以来，随着时代和经济的高速发展， 我国已成为世界第二大经济体，其中传统工业的规模也呈现不断扩大的发展趋势，但与此同时，经济蓬勃发展的背后也存在一系列的隐患，近些年来，全球环境形势严峻，人口增长导致不断增加的生产规模超出了环境负荷，致使生态环境失衡^[1]。我国不可避免地也面临着巨大的环境压力，自2012年冬季起，全国大部分区域出现了严重的雾霾现象，环境污染问题也频频发生，如2013年的中石油油田水污染事件。

企业的运作，尤其是能源类企业与环境问题的产生脱不了干系，其日常生产的各环节都对环境产生影响，而煤炭企业是与碳排放直接相联系的行业，大量煤炭的燃烧会排放多种毒性烟尘及气体，带来严重的大气污染和臭氧层破坏问题，同时煤炭的不可再生性导致了一定程度上的资源浪费，不仅对于社会公众健康，对国家经济发展也存在着巨大的负面影响，所以如何加强煤炭企业环境成本的核算和管控，承担企业环境责任显得尤为重要^[2]。

但目前大部分煤炭企业对于成本管理问题仍不够重视，依旧采用传统的成本核算方法，在实际业务中，也较少研究环境成本的核算，所以本文旨在以作业成本法为理论方法，构建企业环境成本核算体系，并以兖州煤业为例，分析其环境成本核算中存在的问题，将作业成本法引用于兖州煤业的环境成本核算及管理中，随后分析作业成本法在煤炭企业环境成本核算中应用的可能性及面临的挑战，并提出相应的对策建议，为行业内其余煤炭企业改进环境成本核算提供一定的借鉴意义。

1.1.2 研究意义

本文通过研究以作业成本法为基础的企业环境成本核算，并延伸运用兖州煤业的案例研究，从理论意义上来说，不仅能充实和完善环境成本会计核算理论内容，而且优化了成本管理理念，为环境管理决策提供了更充分的理论依据，可以将完善的环境会计管理制度推广至各行各业，提高行业经济的环保意识和能力，确保环境成本核算的规范性和科学性。

从现实意义来说，在全球提倡可持续发展的大环境下，政府和企业，尤其是与环境息息相关的能源类企业，必须承担起保护环境的责任和义务，加强对环境成本的核算和管理既响应了国家的环保政策规定，也利于更准确、有效地核算企业成本，利用开发有限的资源，帮助企业管理者作出有效决策^[3]。除此之外，企业竞争力可以通过建立生态经济的形象得到提升，从而突破瓶颈，抢占市场份额。

1.2国内外研究现状

近几十年来，国内外学者已经对作业成本法做出了大量的工作和研究，取得了诸多具有影响力和实践意义的理论成果，而环境成本相关理论也与二十世纪七十年代初步形成，国内外学术界也展开了不少相关的研究。

1.2.1国外研究现状

作业成本法思想最初是由美国会计学家Eric Kohler(1971)提出，为日后的作业成本概念体系的构成打下了一定的基础，而Roberts s.kaplan(1977)发表的关于成本动因的选择、作业成本分配方面的文章引起了更多学者对于作业成本法的关注。David Ben-Ariel(2004)通过将对作业成本法的实际运用得出作业成本法可以提供更准确有效的数据信息的结论。Simon Thomas(2015)和Daniel Dias(2015)也认为更为准确的成本和利润信息可以通过运用作业成本法获得。Kathleen Nelson(2016) 在新西兰的一项研究调查中得出小规模企业反而比大企业更愿意尝试作业成本法的结论。

而环境成本管理这方面，相较于国内，西方国家起步较早，Beams(1971)和Marlin.J.T（1973）发表的《控制环境污染的 社会成本转换研究》创造了环境会计的开端，而美国环境保护署（USEPA）在1995年发布的《环境会计案例研究：atamp;t公司绿色会计》对作业成本法下进行的环境成本核算有着巨大贡献，指出传统会计核算中忽略成本动因的缺陷。而日本的学者Tahinakis(2006)认为环境管理研究的主要目的是为了提升企业营业利润而并非改善环境，但是也能减少环境成本及相关损失。而Saka(2016)则认为环境成本核算有利于管理高层的决策，是一种创新有效的管理方法。Vasile E(2017)认为环境管理会计的设计是同时针对内、外部用户的，能为经济的可持续发展提供依据。2017年BurritR L以及Hahn T 两位学者也对环境管理会计进行了深度探究，并阐述了相关管理理论、框架及方法意义。

1.2.2国内研究现状

作业成本法理论由20世纪90年代初传入我国，余续缨（1995）认为企业应运用作业成本法将企业核算细化到作业水平从而减少资源浪费，提高效率，王光远（1994）则通过研究西方作业成本法理论认为随着产品多样化，企业间接费用会随之增加，作业成本法的核算可以避免企业成本信息的失真。谷增军（2012）则在实践方面，将作业成本法运用于煤炭企业当中，分析其主要成本动因，构建了计算的具体模型，使得企业的成本信息更加清晰、准确。近些年郭蕾和罗雅琴（2017）则对物流这一生产环节进行了深入分析，结果认为作业成本法有助于进行更好的物流管理。

国内环境成本管理研究则相对起步较晚，葛家澍（1992）发布的《绿色会计理论》系统介绍了国外环境会计的发展现状，引起了国内对环境会计的关注，而肖维平（1999）提出了环境成本核算的四大原则特点：社会性、政策性、确定性以及最小差错原则。徐瑜青（2003）以发电厂为例，采用了作业成本进行环境成本的核算，并提出了改进的建议及对策，高山（2005）也强调到应采用作业成本法，根据其成本动因来确定环境成本的金额。近些年的学者如卢靖（2016）对作业成本法的理论进行了研究，并利用其基本思想对水泥企业的环境成本进行了确认和分配，并指出作业成本法对于环境成本核算的优越性。2017年，学者冯俊华等四人在以生态补偿机制为前提条件下，对煤炭行业的环境成本进行了研究，结果认为煤炭开采对环境造成了极大破坏，且他们在这一基础上为生态补偿额度的制度提出了参考依据。

1.3研究内容与方法

1.3.1研究内容

本文理论联系实际，首先对作业成本法及企业环境成本的相关理论进行阐述；其次分析作业成本法的优点，企业环境成本的确认与计量，以及基于作业成本法的企业环境成本核算体系的构建，在此基础上，以兖州煤业为案例，收集该企业2018年的数据资料，论述作业成本法在兖州煤业环境成本核算中的应用；最后结合我国具体情况，进一步分析作业成本法在环境成本核算应用中存在的阻碍因素，并提出切实可行的对策与建议。论文一共分为五个部分：

第一部分绪论。首先阐述了本文的研究目的和意义，指出当前环境问题的严肃性以及对于企业来说承担责任的必要性，而其中之一则是准确核算环境成本并提供有效成本信息给信息决策者从而有效缓解环境问题。其次，本章总结了环境成本及作业成本法国内外相关研究现状，并确定了对应的研究内容及研究方法。

第二部分相关概念及理论基础。其主要介绍了作业成本法概念、要素及其核算原理步骤和环境成本基本概念、特征及分类和环境成本的确认及计量。为本文提供了理论基础。

第三部分基于作业成本法的企业环境成本核算体系建立。本章首先分析了作业成本法较于传统会计核算方法的优点，接着阐述了将作业成本法运用于企业环境成本核算的必要性，随后建立了基于作业成本法的环境成本核算模型，并根据环境成本的特征，介绍了具体运用作业成本法的步骤，为下一部分引入案例分析做铺垫。

第四部分基于作业成本法的煤炭企业环境成本核算案例分析。以兖州煤业为例，通过收集企业相关数据资料，分析当前企业内核算环境成本存在的问题，通过建立具备兖州煤业的作业成本法核算环境成本模型。

第五部分作业成本法在煤炭企业环境成本核算中应用的阻碍因素与对策建议。通过文献资料收集整理及上述研究可以发现在实际实施作业成本法时存在法律、学术理论、管理层支持、专业人才等方面的阻碍，针对这些问题进行具体剖析，并给出了对应的完善建议。

1.3.2研究方法

本文主要采用文献研究法，案例研究法和定量研究法。

（1）文献研究法

前期首先阅读大量作业成本法与环境成本核算相关国内外资料文献，奠定了理论知识基础，随后选取了贴合本文研究主要内容的文献资料加以整理应用，增强了本文的理论科学性。

（2）案例研究法

本文以兖州煤业作为个案研究样本，对其财务报表及社会责任报告进行深入分析并建立基于作业成本法的环境成本核算模型，以实现改进该企业核算环境成本方法的目的。

（3）定量研究法

本文根据企业2018年公示的财务报表及社会责任报告相关环境成本数据进行整理分析，并在此基础上建立运用作业成本法的环境成本核算模型，计算获得环境成本分配结果，并据此提出减少环境成本建议。

第2章 相关概念及理论基础

2.1 作业成本法的相关理论基础

2.1.1作业成本法概述

源自20世纪90年代的西方制造企业，作业成本法（Activity-Based Costing）适用于制造费用占比多而可能导致不合理的间接费用分配的企业，其以作业为对象进行成本计算，可以有效减少产品成本信息失真的情形，对辅助资源和间接成本进行更合理的、具有持续性的分配。作业成本法的基本思想是在生产的价值链中，首先是产品消耗作业，其次是作业消耗资源，因此将作业作为间接费用的归集对象，在对资源动因进行确认和计量后，再归集资源费用至作业上。总体而言，它是一种以作业为基础的成本核算及管理系统，有效改进了传统成本核算中间接费用分配的问题^[4]。

2.1.2作业成本法的要素

作业成本法包括七大基本要素：资源 、作业、资源动因、作业中心、作业动因、 成本动因以及成本对象，其具体内容如下：

（1）资源（Resource）

资源代表的是企业日常生产及运营过程中所产生的成本和费用的来源，它包含了一段时间内生产产品或服务过程阶段消耗的直接成本和间接成本的总和，可以是人力、物力、直接能源，或者是形容为作业过程中所付出的代价^[5]。当单个的资源对应地只被单个的作业消耗时，该资源就会归集到对应的作业，然当资源被多个作业占用时，则根据该资源的成本动因进行重新分配，计入各项作业成本当中。

（2）作业(Activity)