摘 要

受益于IT技术的进步和互联网的普及，互联网行业取得了迅猛发展。从衣食住行到休闲娱乐，互联网渗透了我们生活的各个领域；传统的娱乐方式也渐渐被网络游戏取代了。目前，在娱乐行业中，网络游戏行业借着这股东风异军突起。因为是新兴行业，网游企业的业务又依托于虚拟网络，所以它的会计处理具有特殊性。企业在实务操作中也没有完善的体系可供参考，尤其是网游企业的收入确认与计量问题，还有许多地方需要一一讨论。本文旨在通过案例分析方法，为网络游戏行业规范收入会计处理提出应用建议。

本文结构和内容主要分为以下几个部分，首先是选择这个问题的原因和对网络游戏行业收入问题研究的意义，简要介绍文章如何开展，指出本文的创新和不足之处，第二部分是网络游戏行业收入的概况，重点介绍了网络游戏行业的收入特征、收入来源以及收入确认和计量中存在的问题；第三部分是案例分析，本文将以腾讯游戏为案例，分析企业日常业务的会计处理中存在的问题，印证前文；第四部分则介绍新收入准则对网络游戏行业的应用建议；最后是研究结论，具体阐述了从案例分析中得出的结论，希望能对网络游戏行业收入的确认与计量问题提供一些建议和参考。

本研究主要有以下两点创新之处：（1）网游企业主要是虚拟业务交易，本文研究这种特殊业务下的收入会计处理问题；（2）本文将以新收入准则为指导，为网游企业的收入确认与计量的实务操作提供建议与思路。

关键词：收入确认；收入计量；网络游戏行业

ABSTRACT

Benefiting from the progress of IT technology and the popularity of the Internet, the Internet industry has made rapid development. From basic necessities of life to leisure and entertainment, the Internet has penetrated into all areas of our lives. Traditional forms of entertainment are gradually being replaced by online games. At present, in the entertainment industry, the online game industry rise to the top. Because it is a new industry and the business of the online game enterprise depends on the virtual network, its accounting treatment is special. In practice，the enterprise does not have a perfect system for reference,there are many problems need to be discussed one by one, especially the online game enterprise’s revenue recognition and measurement problems. This paper aims to put forward some suggestions for standardizing accounting treatment of online game industry’s revenue through case analysis.

In this paper, main content is divided into the following several parts, the first is the reason of choosing the problem and the significance of the problem.This part briefly introduces this paper’s structure and points out the innovation and deficiency of this paper. The second part is the overview of online game industry’s revenue, focusing on the online game industry revenue characteristics, revenue sources and the problems of revenue recognition and measurement.The third part is the case analysis, this paper will take Tencent Games as the case to analyze the problems existing in the accounting treatment of enterprises' daily business and verify the foregoing. The fourth part introduces the suggestions of the new revenue criterion to the online game industry. The last part is the research conclusion, which specifically elaborates the conclusion drawn from the case, hoping to provide some suggestions and references for the recognition and measurement of online game industry’s revenue.

There are two points of innovation in this paper: (1) the business and transaction of online game enterprises are virtual, we study revenue problems in the particular case; (2) this paper will take the new revenue criterion as the guidance to provide suggestions and ideas for the accounting operation of online game enterprises’ revenue recognition and measurement.

Key Words： Revenue recognition ; Revenue measurement; Online game industries

目录

第1章 绪论 1

1.1 研究目的与意义 1

1.1.1 研究目的 1

1.1.2 研究意义 1

1.2 国内外研究现状 2

1.2.1 国外研究现状 2

1.2.2 国内研究现状 2

1.3 研究内容与方法 3

1.3.1 研究内容 3

1.3.2 研究方法 3

1.3.3 技术路线图 4

第2章 网络游戏产业收入的特征与问题 5

2.1 网络游戏行业收入确认和计量相关标准 5

2.1.1 我国收入准则 5

2.1.2 IASB和FASB新修订准则 5

2.2 网络游戏行业收入特征 5

2.2.1 收入来源多样化 5

2.2.2 收入确认复杂化 6

2.2.3 虚拟商品价格的不确定性 6

2.3 收入确认存在的问题 6

2.3.1 收入确认方法的选择问题 6

2.3.2 收入分摊期间的确认问题 6

2.3.3 特殊交易收入确认问题 7

2.4 收入计量存在的问题 7

2.4.1 入账金额问题 7

2.4.2 收入成本配比原则的实现问题 7

第3章 腾讯游戏企业案例 9

3.1 企业概况 9

3.2 企业收入确认与计量现状 9

3.3 企业收入确认与计量现存问题 11

3.3.1 收入确认期间问题 11

3.3.2 入账金额确认问题 11

3.3.3 特殊业务收入会计处理 11

第4章 网络游戏行业收入会计处理改进建议 12

4.1 收入确认期间建议 12

4.2 收入金额计量的建议 12

4.2.1 入账方法选择建议 12

4.2.2 入账金额计量的建议 13

4.3 特殊业务处理建议 13

4.3.1 满赠促销业务 13

4.3.2 捆绑销售 14

结束语 16

参考文献 17

致 谢 18

第1章 绪论

1.1 研究目的与意义

1.1.1 研究目的

目前，网络游戏行业已进入成熟阶段，并成为互联网经济中最重要的产业之一。为了规范行业秩序、促进行业持续健康发展、营造更好的市场环境，政府出台了一系列法律法规。网络游戏行业具有在虚拟网络上进行交易、缺乏用于记录交易轨迹的纸质媒介、盈利方式新颖的和业务复杂的特点。这些特征对现行的收入确认与计量方法提出了挑战。国内外都没有针对网络游戏行业的会计准则和应用指南，这将导致不同的公司对同一业务采用不同的处理方法，不便于同行业企业的横向比较和本企业跨年份的纵向比较，削弱了会计信息的可比性。本文旨在选取典型的网络游戏企业，研究其收入的确认与计量问题，给出网络游戏行业的收入研究一般性问题的会计实务处理建议。

1.1.2 研究意义

第一，理论意义。会计因素研究是会计研究的基础环节。目前，国内最新的《企业会计准则第14号——收入》对网络游戏产业收入的确认和计量没有统一的指导意见。不同公司经常有不同的理解，导致公司会计实务产生不同的结果。本文的研究能够对网络游戏行业收入确认与计量给出统一的规范指导，有助于完善新企业会计准则关于收入的内容。此外，使用统一的收入确认模型来确认收入可以加强对网络游戏产业等新兴产业的会计指引，并有助于企业的规范化管理，提高企业会计信息披露质量，提高信息可比性，为外部报表用户提供更加真实可靠的信息。

第二，实践意义。国内外会计准则对收入的确认条件区别并不大，但针对不同的业务，特别是在网络游戏行业的收入确认上，目前没有具体说明，主要由公司根据具体情况确认。本文以腾讯游戏为研究对象，对其收入确认与计量的现状进行了分析和评价，并针对公司的实际情况提出了针对性的建议，可以为网络游戏行业的收入问题的处理提供参考和借鉴。

1.2 国内外研究现状

1.2.1 国外研究现状

在网络游戏行业的收入确认中，Ernst amp;Young（2012）发布了网络游戏行业收入识别模型的技术指南。提到了基于不同主题的三种收入模型，即基于道具的收入模型，基于用户的收入模型和基于游戏的收入模型^[1]。

德勤会计师事务所(2013)在讨论虚拟商品的销售时指出，企业的业务与交易可以分为两类，提供服务和销售商品，虚拟商品的销售应该被归为提供服务，因为并没有实际物品的转移^[2]。

2016年2月，普华永道会计师事务所发布了一个以IFRS15为指导的报告，这个报告里讨论了网游企业的收入确认。一般来说，收入是在销售完成时确认；但是如果销售完成后商品的风险与报酬还没有转移，就应该分期确认收入。网游企业的日常业务与交易都是关于虚拟商品的，风险与报酬不会立刻转移，所以分期确认收入更加合适^[3]。

1.2.2 国内研究现状

于春红和栾永顺（2015）研究了网游企业的三种运营模式，即自主研发、代理授权、联合运营这三种。重点讨论了企业为了取得游戏运营资格所支付的费用应该如何确认收入。他们指出，当授权使用费是用于对以前的研发支出的一种补偿，应该一次确认收入。如果将成本转发方法与电影业转让放映权的业务进行比较，则应分期确认^[4]。

陈朝琳、叶丰滢、黄静如（2015）讨论了虚拟游戏货币收入的确认，并提出了企业收益确认的问题和解决方案。文章首先提出了游戏内都会自己的游戏货币，游戏货币一经充值就只能在游戏内使用，但有一些长期未使用的虚拟货币。作者将这一现象与零售企业发行的购物卡进行了比较，并提出了更科学的确认方法^[5]。

李克亮（2016）指出，网游企业的收入的性质十分特殊，销售商品的收入确认的五个条件它都不符合，因此根据目前的指导方针，网络游戏产业的收入应该是资产使用权转让的收入，因为玩家购买了游戏道具后，公司仍然可以控制游戏道具，它的风险与报酬并没有转移，游戏道具的价格也是不确定的，也不符合收入成本配比原则^[6]。

朱杰（2016）主要讨论了新国际准则中收入确认的具体标准，为了方便理解，他以滴滴出行为例进行了详细阐述。滴滴出行也是依托于互联网进行交易，可以为网游企业的收入研究提供借鉴与参考^[7]。

通过阅读国内外相关文献，我们可以总结出当前与网络游戏行业收入确认与计量相关的问题主要集中在应该根据业务模式选择收入确认与计量方法。网络游戏行业的会计确认的基础并没有实质性的改变，所以互联网收入确认与计量问题也应基于当前的收入准则，来制定具体的规范方法。因为网络游戏行业是新兴产业，我们队这方面的研究刚刚开始，本文将结合后续的具体案例，分析最新收入准则将如何指导网络游戏行业的业务。

1.3 研究内容与方法

1.3.1 研究内容

本文从以下几个方面进行研究：

（1）提出问题：分析网络游戏行业的特征，提出其收入确认与计量中常见的问题。（2）分析案例：分析选定典型企业的收入确认和计量的现状，找出当前收入确认和计量中存在的问题，印证前文。

（3）分析问题：分析网络游戏行业存在的问题，并以相关的最新收入准则为指导。（4）解决问题：提出应对问题的解决方案并总结全文。

1.3.2 研究方法

本文主要采用了案例分析法和文献阅读法：

1. 案例分析法。以腾讯游戏公司为案例，通过收集相关外部财务信息和整理公司内部数据进行案例研究。由于上市公司的信息披露相对全面，可以获得年报信息，可以从交易所网站或其他金融平台获取数据和信息。在收集了足够多的资料后，分析腾讯游戏企业收入处理中存在的问题并提出改进建议。
2. 文献阅读法。通过大量国内外文献，将归纳和分类这个研究方向的观点，并整理成论文所需的材料。分析公司收入确认和计量的问题，并针对行业中的一般问题提出解决方案。

1.3.3 技术路线图

图1.1 技术路线图

第2章 网络游戏产业收入的特征与问题

2.1 网络游戏行业收入确认和计量相关标准

2.1.1 我国收入准则

2017年7月5日，财政部发布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》。这一版本的准则将风险报酬法改进为了控制权法，在收入确认方面更加规范。

风险报酬转移法是说企业在商品的风险和报酬转移后可以确认收入；控制权法是根据企业是否能对商品实施控制来确定收入是否确认。企业是否能够对商品实施控制可以从以下几个方面进行判断：企业对顾客的提供的服务是否结束、企业是否还有款项需要收回、顾客是否已经实际拥有商品等。企业只有在对商品完全没有控制权后才可以确认收入。

2.1.2 IASB和FASB新修订准则

2014年， IASB和 FASB联合发布了经修订的收入确认联合准则， 联合准则对于收入确认规定也是看企业是否能对商品实施控制，并具体给出了判断控制权是否转移的操作步骤：首先要确认合同，这个合同是否是有效的；接着要确定企业有哪些权利和义务；然后要给出合同的合理对价并结合之前确定的义务，每一项义务给出合理的价格；最后，如果公司履行了某项义务，就可以在完成时确认收入。

收入的确认可以分为两类，在某一时点确认收入和分期确认收入。在某一时点确认收入可以应用控制权法；当控制权法不能很好地反映业务与交易的实质时，就应在收入分摊期间内分期确认收入。

2.2 网络游戏行业收入特征

2.2.1 收入来源多样化

网络游戏行业的收入包括来自两方面：来自游戏本身的收入和来自游戏IP的收入。游戏收入可以按游戏类型分为两部分：付费游戏收入和免费游戏收入。如果游戏采用收费模式，那么游戏收入主要来源于游戏玩家对点卡的购买，点卡可以兑换为游戏时间。玩家越多，游戏时间越长，企业收入越高；如果游戏采用免费模式，玩家进入游戏是免费的，但玩家在游戏过程中会购买游戏道具等一系列虚拟商品。除了从游戏中获得收入外，周边产品，广告，付费频道和门票也是网络游戏行业不可或缺的一部分。各种收入形式使得在进行收入确认时，网络游戏行业无法以统一模式处理。

2.2.2 收入确认复杂化

网络游戏产业是近年来新兴产业之一。目前，主要争议主要是网络游戏产业的收入确认问题。是否在游戏玩家充值时就将该笔业务确认收入，不同类型的虚拟商品如何确认收入，是在销售时确认还是在虚拟商品使用期间分期确认等这些问题，都没有形成统一的意见。并且网络游戏道具是虚拟的，真实的商品比如布匹，我们很容易可以发现布匹受潮发霉减值，但是虚拟道具无法直接观察，这使收入的确认和时间的判断变得复杂。

2.2.3 虚拟商品价格的不确定性

网络游戏行业是依托于互联网技术发展的，玩家体验游戏的过程和所需的游戏道具都是虚拟的。在销售虚拟商品时，游戏玩家不能使用现金直接购买，而是将虚拟货币设置为购买虚拟商品的媒介，玩家首先需要用人民币购买虚拟货币如点卡、点券、Q币等；然后用虚拟货币购买虚拟商品，某个虚拟商品只能独立应用于特定游戏，不同游戏间的虚拟商品不可以通用。因此游戏商销售的虚拟商品通常没有一个客观的公允价值，它的价格由内部人员决定，定价不像真实商品是比较确定的^[8]。

2.3 收入确认存在的问题

2.3.1 收入确认方法的选择问题

收入确认在当前的企业实务有两种主要方法，一种是在销售时确认，一种是在使用期间分期确认。对于不同类型的业务，应该采用不同的方法。但是，网络游戏产业的现状是收入确认方法相对随意，没有统一的规则。这种情况下，企业很容易利用各种手段粉饰财务报表。