摘 要

市场经济的日益发展、交易事项的日趋复杂，造成了实务中收入确认和计量面临日益增多的问题。IASB和我国财政部相继出台或修订了收入准则。2018年1月1日，修改后的CAS14在部分上市公司开始实施，2021年将完全代替旧收入准则。新收入准则的实施对我国房地产企业的收入确认势必产生较大影响。而纳税作为企业承担的一项重要的社会责任，可能同时产生波动，对企业纳税负担和我国财政收入产生较大影响。

本文先对2017年我国收入准则的变更进行了归纳。总结收入准则（2006）的主要内容，并从制度环境、财政需求和会计发展需要三个方面对收入准则变更的原因进行了分析。随后本文从适用范围、收入确认和计量、特殊交易或事项和披露要求几个方面进行总结。目前，收入准则（2017）已实现了与IFRS15的全面趋同。收入准则的变化是牵一发而动全身的，。

本文对房地产行业的业务特点进行了简要介绍，并重点结合绿地集团的案例，分析了收入准则（2017）对企业收入确认和纳税可能造成的影响。对房地产企业来说，应用收入准则（2017）后，可以提前确认部分未完工房屋销售合同的收入，但在计量收入确认的金额时，需要考虑重大融资成分、可变对价等因素的影响。这有利于更准确地衡量房地产开发项目的成本投入与产出，也要求企业对某些资产负债表科目的期初数据进行调整。同时，纳税筹划时，企业需要持续判断和估计的事项增加，对企业相关人员的专业能力提出要求。

本文发现，根据收入准则（2017）的规定，进行会计确认时需要考虑并进行判断估计的因素显著增多。不仅财务人员进行收入核算和报表编制时会受到影响，企业纳税时需要考虑的也增加。这就要求企业密切关注准则变化，重视财务信息的披露。

关键词：收入准则（2017），房地产，收入确认，纳税影响

Abstract

Withthedevelopmentofmarketeconomyandthecomplexityoftransactions,problemsaboutrevenuerecognitionandmeasurementareincreasing.Therefore,IASBandChina'sMinistryofFinancehaveissuedorrevisedrevenueguidelines.OnJanuary1,2018,therevisedCAS14wasimplementedinsomelistedcompanies,andwilltotallyreplacetheoldincomecriteriain2021.TheimplementationofthisnewincomecriterionwillhaveagreatimpactontheincomerecognitionofrealestateenterprisesinChina.Besides,taxation,asavitalsocialresponsibilityofenterprises,mayhavefluctuationatthesametime,havinggreaterimpactonthosetaxburdenofcompaniesandthefiscalrevenueofChina.

ThispapersummarizesthechangesofChina'sincomecriteriain2017,summarizestheincomecriteria(2006),andanalyzesthereasonsforthechanges.Atpresent,theincomecriterion(2017)hasachievedacomprehensiveconvergencewithIFRS15.Thechangesofincomecriteriaareall-around.Thispapersummarizesthescopeofapplication,revenuerecognitionandmeasurement,specialtransactionsoreventsanddisclosurerequirements.

Thispaperbrieflyintroducesthebusinesscharacteristicsoftherealestateindustry,andemphaticallycombinesthecaseofGreenbeltGrouptoanalyzethepossibleimpactofincomecriteria(2017)ontherecognitionofcorporateincomeandtaxpayment.Forrealestateenterprises,afterapplyingtheincomecriterion(2017),someincompletehousingsalescontractscanberecognizedinadvance.Howeverwhenandhowaccomplishtherevenuerecognitionstillshouldbetakenintoconsideration.Thisisconducivetohaveamoreaccuratemeasureofcostinputandoutputofrealestatedevelopmentprojects,butalsorequiresenterprisestoadjusttheinitialdataofsomebalancesheetsubjects.Atthesametime,intaxplanning,enterprisesneedtocontinuetojudgeandestimatetheincreaseinthenumberofitems,andputforwardrequirementsfortheprofessionalcompetenceofrelevantpersonnel.

Thispaperfindsthattheincomecriterionpublishedin2017mayinfluencetheconfirmationsignificantly.Thosestuffswhoareinvolvedinincomeaccountingandstatementpreparationcouldbeaffected,whilegroupsneedtoconsiderwhenpayingtaxesaswell.Thisrequiresenterprisestopayhigherattentiontothechangesinstandardsandthedisclosureoffinancialinformation.

Keywords:IncomeCriteria(2017),RealEstate,IncomeRecognition,TaxImpact

目录

目录 1

第一章绪论 1

1.1研究背景 1

1.2研究意义 2

1.3国内外研究现状 2

1.3.1国外研究现状 2

1.3.2国内研究现状 3

1.3.3国内外研究现状综述 4

1.4研究目的、内容与方法 4

1.4.1研究目的 4

1.4.2研究内容 4

1.4.3研究方法 5

第二章2017年中国收入准则变迁 6

2.1收入准则（2006）的主要内容 6

2.2收入准则变更原因分析 6

2.2.1制度环境 6

2.2.2财政需求 7

2.2.3会计自身发展 7

2.3收入准则（2017）的主要内容 7

2.3.1适用范围 7

2.3.2收入确认与计量 7

2.3.3履约义务和含多重交易安排的合同 8

2.3.4特定交易的会计确认 8

2.3.5列报与披露 9

第三章收入准则（2017）对绿地集团收入确认的影响 10

3.1绿地集团概况 10

3.1.1企业介绍 10

3.1.2房地产行业介绍 10

3.2绿地集团现行收入确认方法 11

3.3对收入确认时点的影响 11

3.3.1现房销售情况下收入时间的选择 12

3.3.2期房销售情况下收入时间的选择 12

3.4对企业收入相关的内控影响 14

3.5对财务报表调整事项的影响 15

第四章收入准则（2017）对绿地集团纳税的影响 17

4.1对增值税的影响 17

4.1.1企业需判断业务类型 17

4.1.2合同变更时的差异 19

4.1.3增值税纳税义务产生时间不同 20

4.2对所得税的影响 22

4.2.1企业需要多次评估交易价格 22

4.2.2确认收入时的会税差异 23

4.2.3确认费用时的会税差异 25

第五章研究结论和展望 26

5.1研究结论 26

5.2对策建议 27

5.2.1收入准则（2017）的优缺点分析 27

5.2.2对房地产企业纳税筹划的建议 28

5.3关于应用收入准则（2017）的未来展望 28

参考文献 30

致谢 32

第一章绪论

1.1研究背景

2014年5月，国际会计准则理事会（IASB）与美国财务会计准则委员会（FASB）共同发布了《国际财务报告准则第15号》（IFRS15）。香港会计师公会紧接其后，按照IFRS15的内容，出台了HKFRS15，即《香港财务报告准则第15号》。在经济全球化的浪潮下，我国和国际会计准则的差异在渐渐缩小，逐步与美国、英国等西方国家会计准则保持一致。两年后的2017年，我国财政部发布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》，即CAS14（2017）（后文简称“收入准则（2017）”、“新收入准则”）。由于2017年收入准则更改变动幅度较大，财政部为确保能平稳有效地实施新收入准则，2018年仅要求在境内外同时上市和采用IFRS在境外上市的企业使用更改后的收入准则，使用CAS在中国境内上市的企业2020年开始执行，我国的非上市公司则从2021年开始。

总体上，中国与国际收入准则一致是持续趋同的。收入准则（2017）是我国的专家、学者以IFRS15为基础提出的，核心部分也参照了IFRS15的核心。此前，我国会计准则中同时存在收入准则和建造合同准则，二者都对收入的确认进行约束。然而，以上两条准则采用了不同的方法确认收入，而且在适用范围上没有特别明确的区分，这样使得业务类似的企业，呈现的财务信息可比性不高。可以说，2017年收入准则的修订是非常有必要的。

此次准则修订，从适用范围、确认和计量、特殊交易和事项到列报与披露都有不同程度的修改或补充，可以预料它们会对各行各业都产生影响。即使是从行业来看，CAS14（2017）的颁布影响不尽相同。其中，房地产行业由于建造时间长、影响收入的不确定因素多，势必将会受到一定的冲击，其他的业务类型简单的行业，例如零售行业，此次变动影响相比较小。

企业的收入确认随着准则的修订发生改变，但其不仅仅影响企业。会计作为税收的基础，收入准则（2017）的实施，对企业的纳税势必会造成一定程度的影响。纳税作为社会利润再分配的重要来源，也是每个企业应尽的社会义务和责任，同时也是企业发展时必须承担、处理好的负担。实际上，企业需要从自身实际情况出发，结合税法和会计准则，调整自己的税收政策，科学、合理地纳税。

因此，本文将从2017年我国收入准则的修订出发，理清准则修订的新增要求，以现有文献观点评述为基础，立足于房地产企业，分析修订前后房地产行业收入确认的变化，识别新收入准则的应用对房地产企业的纳税影响，进而对收入准则（2017）和房地产企业的纳税筹划提出建议。

1.2研究意义

收入是企业和财报使用者都重视的财务数据之一。企业会为实现企业价值最大化的目标，扩大生产、关注收入；而外部报表使用者则需要通过财报的收入情况甄别公司的业绩表现。为了满足不断发展和变化的经济环境和不断涌现新形式的经济活动，并与国际制度保持一致，财政部出台了收入准则（2017）来替代收入准则（2006），而从2021年起，我国所有公司都将施行新收入准则。

收入准则（2017）实施一年半以来，改变的不仅仅是会计上收入确认和计量的处理。新收入准则作为通用的收入准则，强调了合同在商业中的重要性：客户合同是基础。同时，它对收入确认时点的判断标准提出了更明确的依据——控制权的转移，而收入确认的五步法统一了过去使用的多种模型，也明确指引如何对包含多重交易部分的合同进行收入的确认和计量。

本文通过从时点、与收入相关的内部控制和财务报告调整事项三方面分析收入准则（2017）对绿地集团收入确认的影响。通过研究应用新收入准则可能给绿地集团收入确认带来的后果，本文希望能从理论上分析新收入准则出台后的可能带来的影响，进一步丰富和完善相关领域的研究文献。从而不仅为其他房地产企业日后施行新收入准则时提供了借鉴，也为其他行业的企业带来价值。

而通过研究由于准则变化给以绿地集团为代表的房地产企业的可能造成的纳税影响，房地产企业可以有所借鉴，满足其纳税筹划的目标；相关部门也可以完善税法的规定和收入准则（2017），对我国未来的财政收入和收入准则的发展产生积极效果。

1.3国内外研究现状

1.3.1国外研究现状

企业、投资者、专家和学者都很重视财务数据，而收入更是关注的重点。许多研究者开展了对收入确认的研究。实际上，收入确认的研究离不开会计准则。2011年，为解决由于国际会计准则和美国会计准则差异而导致执行时出现矛盾和冲突，IASB与FASB开始协同研究新的会计准则。Jones·JeffersonP、Pagach·Donald（2013）正式提出新五步收入确认过程：识别合同、识别义务、确定价格、分摊交易价格和按时段确认收入[1]。Holzmann·Oscar.J和Ramnath·Sundaresh（2013）在国际会计准则委员会发布IFRS15的征求意见稿后，表示征求意见稿的收入准则保持了五步确认法的步骤，只是在细节上有所不同，并详述了各步骤的内容[2]。

2014年5月，两家会计准则制定机构（IASB和FASB）同步发布《国际会计准则第15号—客户合同收入》，并于2017年1月1日起正式实施[6]。IFRS15正式公布前后，准则前后的内容变化以及修订部分对不同行业和企业收入处理、审计处理以及准则的趋同等方面的影响是学者研究的重点对象。Holzmann·OJ、Munter·P提出并介绍了收入确认模型，他们认为这一模型强调的是合同，对风险报酬转移模型的重要地位有很大的冲击[3]。由于IFRS15中，识别收入的基本前提是当资产的控制权发生变化，而原来的IAS11、IAS18中，收入确认的基本前提是风险和回报转移给所有者，而且其中包含了大量的职业判断和评估，LiliaGRIGOROI（2017）认为新收入准则极大地要求专业的判断，重要的是这些信息应基于该标准的应用一致[7]。Ciesielski·JT、Weirich·TR（2015）和Rutledge·Robert.W、Karim·Khondkar.E、Kim·Taewoo（2016）都认为新准则的使用会彻底改变公司处理收入的方式和管理补偿办法，影响许多企业[5][4]。

1.3.2国内研究现状

IFRS15发布后，我国学者致力于研究其对我国收入准则可能产生的影响。唐滢滢和汪祥耀（2014）通过分析电信、软件开发等行业受到的IFRS15的巨大影响，得出结论：我国现阶段应重视IFRS15，但新收入确认模型的可操作性仍需结合我国国情进行分析，在彻底分析前不适合全面改革[22]。李运波（2015）分析并讨论了收入确认三个时点的详细内容和其分别的适用性，以及收入准则（2006）中与收入处理相关的内容存在的缺陷[23]。

CAS14（2017）发布后，学者们分析了当前复杂交易事项下商品交易的模式、收入确认和计量方面存在的问题，讨论了其实施后对各行业，特别是对房地产企业在收入确认、计量和相关信息披露等方面的具体影响。黄沙沙、孔庆林（2017）以房地产企业为例，详细解读了新五步骤模型，向房产企业、监督机构以及准则指定机构的三方提出了建议[24]。郑珺、杨娟、刘梦琴（2018）则是从房地产公司自身的利益出发，建议企业的财务人员依据根据新的收入准则制定确认收入的流程，建议企业高层管理者制定新的收入确认系统及内部控制[10]。

国内学者也分析了会计收入确认对企业纳税的影响。徐鑫（2017）分析了收入准则（2017）的重大变化与显著特点，认为企业需要对交易价格进行大量评估，并且收入准则的变更会带来税会之间时间性和永久性的差异[11]。高允斌（2018）认为新收入准则中合同成本的出现，虽然规范了合同成本确认等方面的问题，但会对企业所得税产生影响[25]。

1.3.3国内外研究现状综述

通过归纳国外研究结论，可以了解到IFRS15发布后，准则修订的核心内容——“收入确认五步法原则”一致是国外学者研究的重点。除此之外，修订后对相关行业的影响研究也较多，这也指导了相关行业的会计处理。但是，尽管此次修订涉及了多种特殊交易或事项的收入处理，但国外研究学者对此部分的对业务的影响分析较少。

通过梳理国内学者的研究文献，可以了解到IFRS15发布后，学者们主要是结合国内情况分析IFRS15，以及讨论国内如何应用相关收入确认模型。在CAS14（2017）发布后，学者重点分析了收入准则变化对不同行业企业的收入确认和纳税的影响。

梳理国内外研究现状不难发现，对收入准则的修订，任何国家的学者们都高度重视，准则研究普遍深入，同时也对相关行业收入确认方面的处理进行了较深入的分析。但总体来看，我国学者对收入确认的研究开始较晚，在国外学者讨论五步法模型时，部分学者仍将风险与报酬模型当做研究的重心。但国内学者始终坚持探讨和学习国外优秀的思想，在IASB和FASB联合研究阶段，不仅探讨CAS14（2006）的不足与改进办法，也整理学习了两协会的研究结果。在IFRS15出台后，我国学者主要结合不同行业进行分析，研究不同行业对准则的实际应用。

通过对比可以发现，国外学者研究收入确认准则占比高，而国内学者分析其对具体行业、相关领域影响的更多。根据学者们对IFRS15、CAS14（2017）的相关研究可以发现，新旧准则之间差异明显，在准则的过渡阶段，会对很多行业的收入确认，不仅包括收入确认的和具体金额，甚至企业的税务负担带来影响。房地产企业过去遵从建造合同准则，这次新准则的公布，行业收到了比较大的影响。目前为止，由于使用准则的公司并不多，关于收入准则（2017）对具体行业的纳税影响的分析也不算丰富，因此研究新收入准则对房地产企业收入确认和纳税的影响是有价值的。